ITPB2/415-486/14/IB - Ustalenie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni oraz wniesienia wkładu do sp. z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni oraz wniesienia wkładu do sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni oraz wniesienia wkładu do sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był członkiem Spółdzielni R. Wobec tego, że Spółdzielnia ta nie jest spółdzielnią pracy, nie może być ona przekształcona wprost w spółkę handlową (art. 203f Prawa Spółdzielczego). Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podjęło uchwałę w sprawie likwidacji, a następnie uchwałę, na mocy której (na podstawie art. 125 § 5 Prawa Spółdzielczego) majątek po likwidowanej spółdzielni (udziały w gruncie, udziały w ruchomościach, gotówka i wierzytelności) ma być przekazany członkom Spółdzielni, którzy z kolei mają go wnieść do nowotworzonej spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego, a w zamian uzyskać udziały w tej spółce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jest jednym z 30 - tu członków Spółdzielni, którzy po otrzymaniu majątku likwidowanej Spółdzielni przekazują ten majątek do nowopowstałej spółki prawa handlowego, by uzyskać w zamian odpowiedni udział w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca w wyniku likwidacji otrzyma część majątku Spółdzielni, która następnie m.in. jako wkład niepieniężny (aport) zostanie przez Niego wniesiona do spółki kapitałowej i w zamian za to otrzyma udziały w tej spółce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnioskodawcy będzie część przedsiębiorstwa (udział) w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Funduszu udziałowego Spółdzielni nie tworzyły kwoty przekazane w latach 1995-1997 na powiększenie udziałów członkowskich z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię.

Majątek Spółdzielni powstał na przełomie 1981-2013 z uczestnictwa członków Spółdzielni w budowie obiektów, dobrowolnych składek oraz świadczenia pracy przy budowie obiektów Spółdzielni, a także odprowadzania środków finansowych "od faktur za usługi i wyroby wysyłane poprzez Spółdzielnię przez członków".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie otrzymania majątku po likwidowanej Spółdzielni lub zbycia go jako wkładu do nowotworzonej spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie otrzymania majątku po likwidowanej Spółdzielni ani w momencie zbycia go jako wkładu do nowotworzonej spółki z o.o. Otrzymany nieodpłatnie majątek (udział w tym majątku) po likwidowanej Spółdzielni nie miał stanowić docelowej własności Wnioskodawcy, a jedynie zostanie przekazany w celu dalszego wniesienia go do nowotworzonej spółki z o.o. Ponadto art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów o odpłatnym zbyciu (a więc także w zamian za udziały) nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Obowiązek podatkowy może dotyczyć ewentualnie otrzymania gotówki po likwidowanej spółdzielni oraz wniesienia jej do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej cytowanej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy).

Likwidacja spółdzielni następuje na podstawie przepisów art. 113-129 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.).

Na podstawie przepisu art. 125 § 5 ww. ustawy pozostały majątek spółdzielni zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia, wobec czego możliwe jest przekazanie tego majątku członkom spółdzielni.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że podział majątku pozostałego w wyniku likwidacji spółdzielni, dokonany w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia pomiędzy członków spółdzielni (osoby fizyczne) skutkuje powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółdzielni w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku (środków pieniężnych i innych składników majątku) otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółdzielni, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółdzielni. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku (udziału w majątku) otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Do obliczenia i pobrania tego podatku - na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest zobowiązany płatnik.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...). Art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. (...) Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, po stronie nabywającego udziały - co do zasady - powstaje przychód podatkowy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu nie wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na mocy uchwały walnego zgromadzenia członków Spółdzielni (na podstawie art. 125 § 5 Prawa Spółdzielczego) majątek po likwidowanej spółdzielni (udziały w gruncie, udziały w ruchomościach, gotówka i wierzytelności) ma być przekazany członkom Spółdzielni, którzy z kolei mają go wnieść do nowotworzonej spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego, a w zamian uzyskać udziały w tej spółce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jest jednym z 30 - tu członków Spółdzielni, którzy po otrzymaniu majątku likwidowanej Spółdzielni przekazują ten majątek do nowopowstałej spółki prawa handlowego, by uzyskać w zamian odpowiedni udział w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca w wyniku likwidacji otrzyma część majątku Spółdzielni, która następnie m.in. jako wkład niepieniężny (aport) zostanie przez Niego wniesiona do spółki kapitałowej i w zamian za to otrzyma udziały w tej spółce.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że objęcie w ten sposób udziałów w spółce z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać z tego tytułu dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.