ITPB2/415-481/09/10-S/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego

* jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 25 maja 2009 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nabyła Pani nowy lokal mieszkalny od developera (stan wykończenia tzw. developerski). Na część ceny zakupu zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny. Aktualnie, (tekst jedn. w 2009 r.) sprzedaje Pani inną nieruchomość nabytą w drodze darowizny w 2009 r. Pani zdaniem, dochód ze sprzedaży tej nieruchomości jest wolny od podatku w części, w jakiej przeznaczy go Pani na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki uzyskane z tej sprzedaży zamierza Pani przeznaczyć w ciągu 2 lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie (tekst jedn. do końca 2011 r.), na:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata każdej bieżącej raty kapitałowo-odsetkowej kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą nieruchomości, dokonana w okresie od uzyskania dochodu ze sprzedaży do upływu 2 lat od końca roku, w którym wystąpił dochód ze sprzedaży nieruchomości, jest w całości wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy.

Ponadto prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego pobrana przez bank jest wydatkiem poniesionym na spłatę kredytu, jako obowiązkowy - podobnie jak odsetki - element kosztów kredytowania zakupu nieruchomości przez bank.

Nadto, obowiązkowo ponoszone przez podatnika koszty związane z podpisaniem z developerem aktu notarialnego nabycia lokalu mieszkalnego, poniesione po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży innej nieruchomości są wydatkami na cele mieszkaniowe jako wydatki na "nabycie lokalu mieszkalnego". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się bowiem w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie", a nie "wydatków poniesionych na zapłatę ceny za nabywany lokal mieszkalny", co wskazuje na szerszy katalog wydatków związanych z nabyciem. Wszelkie nieuniknione, niezależne od podatnika, wydatki związane z nabyciem powinny zatem stanowić wydatki "na nabycie lokalu".

Również, wydatki na roboty w istniejących lokalach, uznawane dotychczas w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (tekst jedn. jako remontowe, wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c), pomniejszają należny do zapłacenia podatek od dochodu ze zbycia nieruchomości, jeżeli zostały poniesione w związku z przystosowaniem do celów mieszkalnych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie developerskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, interpretację art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) uniemożliwiającą obniżenie podatku o takie wydatki należałoby uznać za sprzeczną z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w szczególności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji remontu. Zastosowanie definicji remontu wynikającej z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, według której remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, uniemożliwiałoby zaś praktycznie poniesienie jakichkolwiek wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, w lokalu zakupionym w tzw. stanie developerskim. W efekcie zakup na rynku wtórnym lokalu już wykończonego (i umożliwiającego bezpośrednie wykorzystanie na cele mieszkaniowe) umożliwiałby poniesienie, według uznania podatnika, wydatków remontowych na cele wskazane art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy i niezapłacenie podatku, natomiast zakup lokalu od developera, w stanie nie nadającym się w praktyce do zamieszkania, wiązałby się z brakiem możliwości zwolnienia z podatku w następstwie poniesienia wydatków na roboty o podobnym charakterze, a dodatkowo absolutnie niezbędne do wykorzystywania lokalu na cele mieszkaniowe.

Generalnie, stosowanie istniejących w systemie prawa definicji wydaje się na użytek omawianego problemu zawodne. Opisanych robót w lokalu nabytym w stanie developerskim nie można uznać ani za budowę (lokale są wyodrębnione w zbudowanym już budynku), ani za modernizację (trudno przyjąć, aby roboty niezbędne dla stworzenia standardu umożliwiającego użytkowanie lokalu w celach mieszkaniowych były jego ulepszeniem). Uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 131, nie zawiera żadnych informacji, z których by wynikało, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie pozycji prawnej podatników w zależności od stanu lokalu, który nabywają. W związku z tym, brak możliwości obniżenia podatku z tytułu zbycia nieruchomości o wydatki na przystosowanie do zamieszkania lokalu zakupionego w stanie developerskim należałoby uznać za nieuprawnioną dyskryminację części podatników, skoro wydatki na roboty podobnego typu mogą być podstawą zwolnienia z podatku podatników nabywających lokale nadające się już do zamieszkania, gdyż lege non distinguente celu przeprowadzenia remontu, aby osiągnąć zwolnienie z podatku.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-481/09/BK, stwierdzając, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 września 2009 r. (data nadania 2 września 2009 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 października 2009 r., znak ITPB2/415W-48/09/ENB. W dniu 26 października 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odmowy uznania wydatków związanych z wykonaniem podstawowych robót wykończeniowych w lokalu mieszkalnym, zakupionym w stanie developerskim, ze względu, iż roboty te nie mają cech remontu, w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, jako naruszającej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 542/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego

* w zakresie przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego, uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Jednakże jak wynika z treści art. 21 ust. 28 za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Skoro zatem wydatki na te cele zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać inne wydatki, nim nie objęte.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od końca roku w którym nastąpi zbycie, na wcześniejszą spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, spłatę bieżących rat kredytu hipotecznego (kapitał i odsetki), prowizję za wcześniejszą spłatę części kredytu hipotecznego, opłaty notarialne związane z nabyciem lokalu oraz na wykonanie robót wykończeniowych w nowo zakupionym lokalu.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tego kredytu, opłaty związane z nabyciem tego lokalu m.in. opłaty notarialne są wydatkami mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 542/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że wykończenie lokalu mieszkalnego nie mieści się w pojęciu remontu wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził jednak, że wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego, w rozumieniu tego przepisu. Sprawia to, że po spełnieniu pozostałych warunków w nim wskazanych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu na wykończenie lokalu mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, odsetki od tego kredytu oraz opłaty notarialne związane z nabyciem tego lokalu, a także w sytuacji gdy zostanie on przeznaczony na pokrycie wydatków związanych z wykończeniem ww. lokalu mieszkalnego, tj. wydatków na jego budowę, dochód uzyskany z ww. odpłatnego zbycia będzie w tej części zwolniony od podatku dochodowego.

Nie sposób natomiast uznać za wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego prowizji tytułem wcześniejszej spłaty tego kredytu. Wcześniejsza, aniżeli wynikało to z umowy spłata kredytu powoduje, że bank uzyskuje mniejszą kwotę odsetek niż planował. Celem pobrania przez bank prowizji za wcześniejszą spłatę ma być choć w części zrekompensowanie utraconych dochodów odsetkowych, tym bardziej, że nie od razu bank może mieć możliwość zaangażowania spłaconych przez kredytobiorcę środków w inny kredyt. Nie ma ona także faktycznego związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zatem, prowizja pobierana przez bank od wcześniejszej spłaty kredytu nie może być uznana za wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), jak również nie stanowi kosztu poniesionego w celu zawarcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dlatego też uzyskany dochód w tej części podlegać będzie opodatkowaniu 19%-towym podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.