ITPB2/415-478/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów w wywłaszczonej nieruchomości oraz ewentualnej jej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów w wywłaszczonej nieruchomości oraz ewentualnej jej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 29 października 1977 r. orzeczono o wywłaszczeniu nieruchomości położonej w W... w Rejonie ul. Ś... oznaczonej jako działki ewidencyjne nr... i... z obrębu... oraz nr... i nr... z obrębu... o łącznej powierzchni 8886 m. kw., której poprzednią właścicielką była.... Zgodnie z aktem własności ziemi nr... z dnia 18 maja 1974 r. celem wywłaszczenia była budowa osiedla mieszkaniowego... - wywłaszczona nieruchomość była objęta postanowieniami lokalizacji szczegółowej nr 73/75 z dnia 24 kwietnia 1975 r.

Pismem z dnia 13 września 1991 r. będąca jedyną spadkobierczynią..., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 sierpnia 1984 r., sygn. akt... zwróciła się z wnioskiem o zwrot niezagospodarowanej części wywłaszczonej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2004 r. Wojewoda wyznaczył Starostę jako organ właściwy do załatwienia zwrotu nieruchomości. Po rozpatrzeniu kilku odwołań organów administracyjnych decyzją z dnia 23 października 2009 r. Starosta orzekł o zwrocie przedmiotowej nieruchomości na rzecz.... Ww. decyzja zapadła po śmierci (w dniu 4 lipca 2005 r.).... Spadkobiercami..., zgodnie decyzją Sądu Rejonowego, sygn. akt... zostali dwaj wnukowie (w tym Wnioskodawca), którzy pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. wystąpili o unieważnienie decyzji Wojewody... o zwrocie nieruchomości, gdyż zwrot nastąpił na osobę zmarłą.

Po unieważnieniu powyższej decyzji spadkobiercy pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. zwrócili się o zwrot nieruchomości położonej w W... oznaczonej obecnie jako działki ewidencyjne nr... o powierzchni 0,2635 ha z obrębu..., nr... o powierzchni 0,0351 ha z obrębu..., nr... o powierzchni 0,1487 ha z obrębu... oraz nr... o powierzchni 0,0482 ha z obrębu....

W dniu 7 lutego 2013 r. decyzją nr. Starosta... dokonał zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości położonej w W... w Rejonie ulic:. w udziale wynoszącym po #189; części na rzecz każdego ze spadkobierców. Spadkobiercy dokonali zgłoszenia do urzędu skarbowego o nabyciu praw do spadku w obowiązującym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na podstawie decyzji Starosty z dnia 7 lutego 2013 r. stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy od wartości zwróconej nieruchomości należy zapłacić podatek dochodowy.

2. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży zwróconej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej "odzyskania" będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę praw indywidualnych obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana zgodnie z celami, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku prawnemu następcy poprzedniego właściciela. Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jej przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia praw własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym a jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi zatem jej nabycia. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 5. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotu nieruchomości, a tym samym zmiany stanu prawnorzeczowego dokonano w trybie postępowania administracyjnego, którego celem było przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. W ocenie Wnioskodawcy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy -..., co miało miejsce w dniu 4 lipca 2005 r. Powyższe oznacza, że dniem nabycia spadku jest ww. data. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że prawo własności części nieruchomości będące przedmiotem przymusowego wywłaszczenia i decyzji z dnia 7 lutego 2013 r. zwróconej na rzecz spadkobierców nabyte zostało po zmarłej w dniu 4 lipca 2005 r.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdza, że nabył udziały w ww. nieruchomości z dniem śmierci spadkodawcy, tj. w 2005 r., zatem obowiązek podatkowy powstałby, jeżeli ich odpłatne zbycie zostałoby dokonane przed upływem 5 lat, licząc od daty śmierci.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziałów w ww. nieruchomościach upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, decyzją Naczelnika Dzielnicy z dnia 29 października 1977 r. orzeczono o wywłaszczeniu nieruchomości położonej w W... w Rejonie ul.... oznaczonej jako działki ewidencyjne nr... i... z obrębu... oraz nr... i nr... z obrębu... o łącznej powierzchni 8886 m. kw., której poprzednią właścicielką była.... Zgodnie z aktem własności ziemi nr... z dnia 18 maja 1974 r. celem wywłaszczenia była budowa osiedla mieszkaniowego... - wywłaszczona nieruchomość była objęta postanowieniami lokalizacji szczegółowej nr... z dnia 24 kwietnia 1975 r.

Pismem z dnia 13 września 1991 r... będąca jedyną spadkobierczynią..., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 sierpnia 1984 r., sygn. akt... zwróciła się z wnioskiem o zwrot niezagospodarowanej części wywłaszczonej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2004 r. Wojewoda wyznaczył Starostę jako organ właściwy do załatwienia zwrotu nieruchomości. Po rozpatrzeniu kilku odwołań organów administracyjnych decyzją z dnia 23 października 2009 r. Starosta... orzekł o zwrocie przedmiotowej nieruchomości na rzecz.... Ww. decyzja zapadła po śmierci (w dniu 4 lipca 2005 r.).... Spadkobiercami..., zgodnie decyzją Sądu Rejonowego dla... z dnia 26 września 2007 r., sygn.... zostali dwaj wnukowie (w tym Wnioskodawca), którzy pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. wystąpili o unieważnienie decyzji Wojewody... o zwrocie nieruchomości, gdyż zwrot nastąpił na osobę zmarłą.

Po unieważnieniu powyższej decyzji spadkobiercy pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. zwrócili się o zwrot nieruchomości położonej w... oznaczonej obecnie jako działki ewidencyjne nr... o powierzchni 0,2635 ha z obrębu..., nr.... o powierzchni 0,0351 ha z obrębu..., nr.... o powierzchni 0,1487 ha z obrębu... oraz nr... o powierzchni 0,0482 ha z obrębu....

W dniu 7 lutego 2013 r. decyzją Starosta... dokonał zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości położonej w... w Rejonie ulic:. w udziale wynoszącym po #189; części na rzecz każdego ze spadkobierców. Spadkobiercy dokonali zgłoszenia do urzędu skarbowego o nabyciu praw do spadku w obowiązującym terminie.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot udziałów w nieruchomości w trybie przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowi ich nabycie w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak trafnie wskazał Wnioskodawca, wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie swoistą gwarancją, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia jest instytucja jej zwrotu w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym - w momencie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości - nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma tu bowiem miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Powyższe oznacza, że z tytułu uzyskania (zwrotu) udziałów w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

W przedmiotowej sprawie, nabycie przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłej babci czyli 4 lipca 2005 r., nie zaś datą wydania decyzji w sprawie zwrotu Wnioskodawcy udziałów w tej nieruchomości. Data śmierci spadkodawcy jest zatem istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ewentualna sprzedaż "odzyskanych" udziałów w ww. nieruchomości nie będzie stanowiła w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -1. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.