ITPB2/415-476/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków związanych z wypłatą wynagrodzenia zmarłego lekarza weterynarii jego spadkobiercom - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków związanych z wypłatą wynagrodzenia zmarłego lekarza weterynarii jego spadkobiercom.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczył w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii do wykonywania zadań inspekcji weterynaryjnej, które nie mogły być wykonane przez powiatowego lekarza weterynarii. Z wyznaczonym lekarzem weterynarii zawarta została przez Wnioskodawcę umowa, zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonywanie czynności objętych zawartą umową nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, co wynika z art. 16 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z zawartą umową, lekarz weterynarii wykonywał czynności w niej przewidziane, za które otrzymywał wynagrodzenie na podstawie przedłożonego rachunku, przedstawionego Wnioskodawcy wraz z zestawieniem wykonywanych czynności. Z wypłaconego wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik, potrącał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Po wykonaniu ostatnich czynności i przedstawieniu rachunku wraz z zestawieniem lekarz weterynarii zmarł, zaś spadkobiercy zmarłego przedstawili notarialne poświadczenie dziedziczenia, domagając się wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wypłata wynagrodzenia spadkobiercom podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też wypłata wynagrodzenia spadkobiercom nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy będzie jedynie ciążył obowiązek informacyjny wynikający z art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 922 Kodeksu cywilnego, w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące na jego spadkobierców, przy czym do takich praw zaliczyć należy niewypłacone wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu z mocy art. 750 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że wypłata wynagrodzenia, które przysługiwało zmarłemu z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej, nie podlegało przepisom Kodeksu pracy, a szczególności art. 631 tego Kodeksu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie, że wypłaty dokonywane spadkobiercom z tytułu wynagrodzenia niewypłaconego zmarłemu lekarzowi wyznaczonemu w trybie określonym w art. 16 ust,. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powinno być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, co powinno wykluczać obciążenie wypłaty takiego wynagrodzenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie ciążył na Nim jedynie obowiązek informacyjny, wynikający z art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest natomiast pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można więc mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów.

Jednakże, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działając na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczył w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii do wykonywania zadań inspekcji weterynaryjnej, które nie mogły być wykonane przez powiatowego lekarza weterynarii. Z wyznaczonym lekarzem weterynarii zawarta została przez Wnioskodawcę umowa, zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonywanie czynności objętych zawartą umową nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, co wynika z art. 16 ust. 7 ustawy. Po wykonaniu ostatnich czynności i przedstawieniu rachunku wraz z zestawieniem wykonanych czynności lekarz weterynarii zmarł, zaś spadkobiercy zmarłego przedstawili notarialne poświadczenie dziedziczenia, domagając się wypłaty wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, dla określenia ciążach na Wnioskodawcy obowiązków związanych z wypłatą opisanego we wniosku świadczenia konieczne jest stwierdzenie, czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przykładem praw przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami są prawa majątkowe ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 631 § 2 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.) jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast, jak wynika z ust. 3 tego przepisu, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

* określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że lekarzowi weterynarii wyznaczonemu do wykonania określonych czynności, przysługuje wynagrodzenie za ich wykonanie. Wynagrodzenie to stanowi świadczenie, którego źródłem jest stosunek cywilnoprawny, łączący powiatowego lekarza weterynarii z wyznaczonym lekarzem. Jego źródłem, z mocy art. 16 ust. 7 ustawy, nie jest więc stosunek pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku śmierci lekarza weterynarii, należne wynagrodzenie, które nie zostało mu wypłacone, uznane być powinno za świadczenie, które zgodnie z dyspozycją art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, weszło w skład masy spadkowej.

W konsekwencji podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a więc, z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłaty takiego wynagrodzenia, nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie obowiązek informacyjny, wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do jego treści dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.