ITPB2/415-476/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek zapłaconych od kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek zapłaconych od kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lutego 2006 r. zaciągnęła Pani kredyt na budowę domu mieszkalnego. Bank udzielił kredytu na okres od dnia 16 lutego 2006 r. do dnia 29 lutego 2016 r. Kwota udzielonego kredytu została w całości wypłacona w dwóch ratach w 2006 r. Wskazuje Pani, iż art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż odliczenie odsetek stosuje się, jeżeli zakończenie inwestycji nastąpiło przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. Decyzję o pozwoleniu na budowę otrzymała Pani w dniu 11 sierpnia 2003 r. Ze względów społecznych (granice działki, lokalizacja budynku) zmuszona była Pani zmienić projekt. Wystąpiła Pani z wnioskiem o zmianę decyzji budowlanej z dnia 11 sierpnia 2003 r. i zatwierdzenie zmienionego projektu budowlanego. W dniu 15 lipca 2005 r. została wydana decyzja zmieniającą poprzednią i zatwierdzającą zamienny projekt budowlany budynku mieszkalnego, na podstawie której rozpoczęła Pani inwestycję. W latach 2007/2008 dokonała Pani odliczenia wydatków na spłatę odsetek na zasadach określonych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wydatki odliczono na podstawie zaświadczenia o wysokości spłaty odsetek wystawionego przez bank udzielający kredytu. Organ podatkowy powołując się na decyzję z 2003 r. zakwestionował dokonane przez Panią odliczenie poniesionych wydatków, gdyż zakończenie inwestycji nie nastąpiło przed upływem 3 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od kiedy liczy się okres trzech lat mając dwie decyzje budowlane wskazane w opisie stanu faktycznego, tj. z dnia 11 sierpnia 2003 r. oraz z dnia 15 lipca 2005 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, bezspornym jest, iż okres zakończenia inwestycji powinien być liczony od dnia wydania decyzji z 15 lipca 2005 r., gdyż od tej decyzji rozpoczęła inwestycję posiadając pełną dokumentację zamienną wynikającą z prawa budowlanego. Podkreśla Pani, iż względy społeczne zmusiły Ją do zmiany projektu i poniesienia dodatkowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

Tym samym korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych zagwarantowano osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006 i spełniają one warunki określone w przepisach art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ww. ustawy od podstawy obliczenia podatku ustalonej na podstawie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m ² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m ² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, iż jednym z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego odliczenia jest zakończenie inwestycji w ściśle określonym czasie. Bowiem jak stanowi przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 (budowa budynku mieszkalnego) została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r., przy czym zakończenie inwestycji musi być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

W praktyce mogą wystąpić sytuacje gdy realizowana inwestycja, z przyczyn niezależnych od podatnika bądź od inwestora nie zostanie zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę, w rozumieniu prawa budowlanego. Jednakże należy uznać, że wstrzymanie rozpoczęcia budowy lub jej kontynuacji, nie wstrzymuje biegu terminu, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

Uprawnienie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, jakie przysługuje od 1 stycznia 2002 r., jest bowiem przywilejem, z którego podatnicy mogą skorzystać jedynie w określonych warunkach.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych przez ustawodawcę powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Termin określony w art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy jest terminem prawa materialnego, od którego przepisy ustawy nie przewidują żadnego wyjątku. Zatem jego bieg trwa nieprzerwanie od momentu, w którym dana inwestycja uzyskała pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Otrzymanie pozwolenia na budowę nie wystarcza do rozpoczęcia robót budowlanych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Natomiast w myśl art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji.

Stosownie do treści art. 36a ust. 1 Prawa budowlanego istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowanego lub innych warunków pozwolenia na budowę jest dopuszczalne jedyne po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt VII Sa/Wa 600/05 (publik. LEX Nr 214373) ratio legis omawianego art. 36a ww. ustawy - Prawo budowlane wskazuje jednoznacznie, że został on wprowadzony jedynie w celu dyscyplinowania procesu inwestycyjnego przez konieczność uzyskiwania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę przez inwestorów dokonujących istotnych odstępstw od zatwierdzonego pozwolenia na budowę. Jest oczywiste, że inwestor dysponujący nieruchomością do celów budowlanych jest uprawniony podczas robót budowlanych do zmian, przeróbek i istotnych odstępstw, jeśli nie pozostaje to w kolizji z przepisami prawa, jednakże nie może to prowadzić do powstania innej nowej inwestycji pozbawionej charakterystycznych parametrów i cech właściwych dla obiektu zatwierdzonego w pierwotnym pozwoleniu na budowę.

W świetle powyższego uznać należy, iż otrzymana przez Panią w dniu 11 sierpnia 2003 r. decyzja o pozwoleniu na budowę była decyzją ostateczną, której zmiana nie spowodowała konsekwencji w postaci utraty przez nią mocy obowiązującej, a jedynie doprowadziła do zatwierdzenia zmiany w projekcie budowlanym.

Zatem odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej sprawie przepisów prawa uznać należy, iż trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Pani należy liczyć od końca 2003 r., tj. roku w którym uzyskała pozwolenie na budowę udzielone decyzją z dnia 11 sierpnia 2003 r., która zgodnie z powołanym art. 28 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane uprawniała Panią do rozpoczęcia prac budowlanych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.