ITPB2/415-472/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Jako osoba fizyczna, podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza Pan wnieść aport, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki kapitałowej, z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem. Spółka z siedzibą na Cyprze zamierza ustanowić nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej.

Wnoszony do spółki cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce mającej osobowość prawną może odbiegać swoją wartością, od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej w sposób znaczny.

Powyższa różnica może pojawić się w szczególności na skutek otrzymania przez spółki kapitałowe, które mają być przedmiotem aportu, dywidendy od spółek zależnych, przez co wartość księgowa spółek "aportowych" może wzrosnąć. Należy jednak podkreślić, iż wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) odpowiada wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.

Pana zdaniem nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów może odbiegać od wartości emisyjnej udziałów w spółce cypryjskiej, równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie przychodem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (równa cenie emisyjnej udziałów) przekraczająca wartość nominalną obejmowanych udziałów. Na poparcie powyższego stanowiska powołuje Pan następujące argumenty.

Po pierwsze biorąc pod uwagę treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy, odpowiedź na pytanie o wysokość przedmiotowego przychodu wydaje się według Pana być oczywista, jest nią bowiem nominalna wartość udziałów lub akcji. Wątpliwości w przedmiotowym zakresie może budzić określone przez ustawodawcę "odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu przychodu wspólnika spółki kapitałowej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, wynikające z przepisu art. 17 ust. 2 powyższej ustawy. Przepis ten wydaje się sugerować, że wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez spółkę w zamian za otrzymany wkład niepieniężny powinna być "urynkowiona". Zabieg "urynkowienia" nie jest jednak możliwy do przeprowadzenia przez organy podatkowe, bowiem wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą. Wynika ona wprost z umowy spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów lub akcji może nastąpić jedynie w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników albo walne zgromadzenia akcjonariuszy. Wartość udziałów (akcji) nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, wartość nominalna udziałów (akcji) nie ulega zmianie. Wobec powyższego, nie można zaakceptować wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadziłaby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów (akcji). Powyższej wykładni nie można także rozszerzyć na "urynkowienie" wartości udziałów (akcji) pokrytych aportem, zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 9 powyżej powołanej ustawy, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Ustawodawca przewidział możliwość "odpowiedniego" zastosowania art. 19, ale nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w wysokości innej niż ich wartość nominalna. Jeżeli ustawodawca nie chciałby, aby przychód wspólnika odpowiadał wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), powinien wyraźnie opisać sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 nie znajdowałby zastosowania, gdyż przychód powstawałby w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów (akcji).

Po drugie organ podatkowy, chcąc "odpowiednio" zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport musiałby wykazać, że wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, ustalona przez wspólnika wnoszącego taki wkład, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Wobec powyższego, tylko w sytuacji gdy organ podatkowy ustali, iż przedmiot aportu bez uzasadnionej przyczyny nie został wyceniony przy uwzględnieniu wartości rynkowej, będzie on miał możliwość określenia przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów (akcji). W przedmiotowym stanie faktycznym taka przesłanka ustalenia przychodu wspólnika nie zachodzi, bowiem wartość aportu została wyceniona przez biegłego. Wobec powyższego wartość przedmiotu wkładu odpowiada cenie rynkowej i jest odzwierciedlona w cenie emisyjnej. Tym samym cena emisyjna (a więc cena nominalna powiększona o powstałe agio) jest ceną, o której mowa w odpowiednio stosowanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 19 stosuje się odpowiednio. Z przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób (udziałów) akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej. Ustawodawca odsyłając do art. 19 ustawy nakazał stosować go odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.

Jeżeli udziały (akcje) w spółce cypryjskiej obejmowane są za wkład niepieniężny - którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach - powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów z przyczyn wskazanych we wniosku (np. wzrost wartości spółek będących przedmiotem aportu na skutek wypłaconej dywidendy), to wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów, istnieją bowiem przyczyny, dla których ta rozbieżność jest uzasadniona. Wskazuje Pan, że podobne stanowisko zostało wyrażone w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005 r., sygn. PD-1/4218/i-22/05.

Ponadto według Pana należy zwrócić uwagę na przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, jest zawsze ich wartość nominalna. W przypadku zmiany wysokości przychodu wspólnika obejmującego udziały (akcje) w zamian za aport, w konsekwencji "odpowiedniego" stosowania art. 19, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony w wysokości przychodu wykazanego przez wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zaakceptowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy wskazujące tryb ustalenia przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że planuje Pan dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji w innej spółce mającej osobowość prawną do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca Pana zamieszkania tj. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że obejmuje Pan udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zatem, również w przedmiotowej sprawie, gdzie wartość aportu została wyceniona przez biegłego, jeżeli wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to ww. organom przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 wyżej cytowanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Pana przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż jedynie organy wymienione w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej.

Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.