ITPB2/415-471/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 2007 r. zmarł Pana ojciec, po którym wraz z rodzeństwem, tj. Tomaszem O, Anną O. i Cezarym O. odziedziczył Pan gospodarstwo rolne. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez czworo rodzeństwa. Każdy ze spadkobierców złożył w Urzędzie Skarbowym stosowną informację o nabytym spadku.

W 2011 r. złożył Pan do Sądu Rejonowego wniosek o podział spadku. W dniu 14 września 2012 r. doszło do zawarcia ugody sądowej pomiędzy spadkobiercami, na mocy której gospodarstwo rolne zostało podzielone oraz na jednego ze spadkobierców - Cezarego O. - został nałożony nakaz spłaty pozostałych spadkobierców, gdyż ze względu na wyrażoną przez niego chęć dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu oraz wyrażony sprzeciw na całkowitą sprzedaż spadku, odziedziczył on większą część gospodarstwa o powierzchni 5,55 ha. Natomiast Pan i pozostali spadkobiercy tj. Anna O. i Tomasz O., otrzymali jedną działkę o powierzchni 2,7200 ha do podziału i zasądzoną spłatę. Całkowita wartość gospodarstwa według wyceny rzeczoznawcy powołanego przez Sąd Rejonowy wynosiła 176.239 zł. Na jednego spadkobiercę przypadał spadek w wysokości około 45.000 zł. Działka, którą z dwójką rodzeństwa otrzymał Pan w wyniku podziału spadku wyceniona została przez rzeczoznawcę na 86.090 zł, dlatego Sąd Rejonowy nakazał bratu Cezaremu O. dopłacić każdemu ze spadkobierców po 15.000 zł. co w sumie dzieląc wartość działki na trzech spadkobierców oraz dodając kwotę spłaty w wysokości 15.000 zł wyniosło 43.696 zł.

Wyrok Sądu Rejonowego dotyczący podziału spadku po zmarłym ojcu uprawomocnił się z dniem 1 grudnia 2012 r. Do tego również dnia sąd zobowiązał Cezarego O. do dokonania spłaty. Ze względu na brak spłaty dobrowolnej w terminie sprawa trafiła do Komornika Sądowego. Pieniądze ostatecznie otrzymał Pan w marcu 2013 r. Suma spłaty nie przekroczyła Pana udziału w spadku.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy przy dziale spadku, w sytuacji, gdy jeden ze spadkobierców spłaca pozostałych spadkobierców, ma zastosowanie opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Dlaczego, skoro zgodnie z Konstytucją RP wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania, opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma mieć zastosowanie tylko do działu spadku, w którym następuje spłata.

Według Pana oceny, w tej sytuacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.

Wskazuje Pan również, iż zastrzeżone zostało, że zastosowania nie ma art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowania ww. podatkiem nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uważa Pan, że nałożenie na Niego 19% podatku dochodowego od otrzymanej spłaty spowodowałoby podwójne opodatkowanie jego części spadku. Podnosi Pan, iż w 2008 r. zgłosił nabycie spadku. Według Pana, objęcie spłat otrzymanych w ramach działu spadku podatkiem dochodowym prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców. Spadkobiercy, nie dokonujący działu spadku (jeden spadkobierca) lub dokonujący działu spadku wyłącznie w naturze (przez podział rzeczy) nie byliby objęci podatkiem dochodowym, zaś spadkobiercy otrzymujący spłatę (brak możliwości podziału) byliby zobligowani do zapłaty tego podatku. Uważa Pan również, że spłata uzyskana w ramach działu spadku nie przekraczająca wartości udziału w spadku nie może być traktowana jako przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 października 2007 r. zmarł Pana ojciec, po którym wraz z rodzeństwem, tj. Tomaszem O, Anną O. i Cezarym O. odziedziczył Pan gospodarstwo rolne. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez czworo rodzeństwa. Każdy ze spadkobierców złożył w Urzędzie Skarbowym stosowną informację o nabytym spadku.

W 2011 r. złożył Pan do Sądu Rejonowego wniosek o podział spadku. W dniu 14 września 2012 r. doszło do zawarcia ugody sądowej pomiędzy spadkobiercami, na mocy której gospodarstwo rolne zostało podzielone oraz na jednego ze spadkobierców - Cezarego O. - został nałożony nakaz spłaty pozostałych spadkobierców, gdyż ze względu na wyrażoną przez niego chęć dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu oraz wyrażony sprzeciw na całkowitą sprzedaż spadku, odziedziczył on większą część gospodarstwa o powierzchni 5,55 ha. Natomiast Pan i pozostali spadkobiercy tj. Anna O. i Tomasz O., otrzymali jedną działkę o powierzchni 2,7200 ha do podziału i zasądzoną spłatę. Całkowita wartość gospodarstwa według wyceny rzeczoznawcy powołanego przez Sąd Rejonowy wynosiła 176.239 zł. Na jednego spadkobiercę przypadał spadek w wysokości około 45.000 zł. Działka, którą z dwójką rodzeństwa otrzymał Pan w wyniku podziału spadku wyceniona została przez rzeczoznawcę na 86.090 zł, dlatego Sąd Rejonowy nakazał bratu Cezaremu O. dopłacić każdemu ze spadkobierców po 15.000 zł. co w sumie dzieląc wartość działki na trzech spadkobierców oraz dodając kwotę spłaty w wysokości 15.000 zł wyniosło 43.696 zł.

Wyrok Sądu Rejonowego dotyczący podziału spadku po zmarłym ojcu uprawomocnił się z dniem 1 grudnia 2012 r. Do tego również dnia sąd zobowiązał Cezarego O. do dokonania spłaty. Ze względu na brak spłaty dobrowolnej w terminie sprawa trafiła do Komornika Sądowego. Pieniądze ostatecznie otrzymał Pan w marcu 2013 r. Suma spłaty nie przekroczyła Pana udziału w spadku.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, iż dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uregulowania prawne stwierdzić należy, że spłata otrzymana przez Pana w wyniku działu spadku nie przekraczająca wartości przysługującego Panu udziału spadkowego, nie spowodowała powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Przyjęcie powyższej wykładni niewątpliwie nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa jako, że nie można mówić o różnicowaniu sytuacji spadkobierców otrzymujących spłatę, czy też takiej spłaty nie otrzymujących.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Pana spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.