ITPB2/415-462/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Nr.. wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek Wnioskodawczyni uzupełniła pismem z dnia 3 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2011 r. (na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 19 maja 2011 r.) Wnioskodawczyni wraz z mężem (istniała między nimi wspólność majątkowa) rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, które otrzymała w spadku po zmarłych rodzicach, którą to budowę następnie małżonkowie kontynuowali ze środków finansowych ze sprzedaży mieszkania rodziców męża Wnioskodawczyni, które odziedziczył w 2013 r.

Mieszkanie po rodzicach Wnioskodawczyni (ojciec jej zmarł 23 października 2005 r., a matka 25 czerwca 2010 r.) sprzedała 6 lipca 2011 r., natomiast mieszkanie odziedziczone przez męża (ojciec jego zmarł 15 lutego 2002 r., z matka 15 kwietnia 2012 r.) zostało sprzedane 24 kwietnia 2013 r.

Akt notarialny sprzedaży mieszkania po rodzicach męża został poprzedzony zawartą w dniu 22 marca 2013 r. umową przedwstępną, na mocy której mąż otrzymał 10.000 zł tytułem zadatku na poczet umówionej ceny sprzedaży. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania po swoich rodzicach Wnioskodawczyni do końca 2012 r. wydatkowała na budowę domu i skorzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 2 sierpnia 2013 r. dom został dopuszczony do użytkowania przez nadzór budowlany. Mąż Wnioskodawczyni w dniu 22 listopada 2013 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym formularz PIT-39, w którym zadeklarował do opodatkowania kwotę 50.000 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania po swoich rodzicach. Pozostała kwota w wysokości 60.000 zł przeznaczona została na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych z prawem do skorzystania z ulgi do 31 grudnia 2015 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 2 marca 2014 r. i w przekonaniu Wnioskodawczyni spadek po nim dziedziczy czterech spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni i trzech synów. Postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze przeprowadzone.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu prawowici spadkobiercy mogą do dnia 31 grudnia 2015 r. wydatkować pozostałą kwotę ze sprzedaży mieszkania na cele związane z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych, tj. skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to czy kwota ta może zostać wydatkowana w całości przez jednego ze spadkobierców, czy też musi być wydatkowana przez nich w wysokości przypadającej proporcjonalnie.

2. Czy wydatki na budowę domu poniesione po dacie zawarcia umowy przedwstępnej poprzedzającej umowę sprzedaży mieszkania oddziedziczonego przez męża Wnioskodawczyni może od tej daty uwzględnić w zwolnieniu podatkowym do wysokości otrzymanego zadatku.

3. Czy skoro zadeklarowana przez męża Wnioskodawczyni kwota 60.000 zł na cele mieszkaniowe nie została w całości wydatkowana do chwili jego śmierci, to czy spadkobiercy mogą wydatkować na cel mieszkaniowy pozostałą kwotę z tych 60.000 zł oraz - jeżeli zachodzi taka potrzeba - złożyć korektę zeznania PIT-39.

4. Czy z chwilą odbioru domu przez nadzór budowlany zmienia się sytuacja podatkowa Wnioskodawczyni, tj. czy nadal może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wydatki poniesione po tym terminie objęte są "ulgą remontową" i do jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po jej zmarłym mężu prawomocni spadkobiercy powinni mieć prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. mogą wydatkować pozostałą jeszcze ze sprzedaży mieszkania kwotę na cele związane z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych. Pomiędzy Wnioskodawczynią, a jej mężem istniała wspólność majątkowa i budowa domu miała zaspokoić potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej małżonka. Działka na której budowany jest dom stanowiła ich współwłasność. Budowa nie została jeszcze zakończona i w związku z tym uważa, że z chwilą nabycia praw do spadku może do 31 grudnia 2015 r. wydatkować kwotę 50.000 zł w celu zakończenia tej budowy, co pozwoli zaspokoić jej potrzeby mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli "dziedziczeniu podlega zobowiązanie podatkowe ciążące na spadkodawcy", to w równym stopniu spadkobiercy powinni mieć prawo do korzystania z uprawnień podatkowych jakie posiadała osoba zmarła.

Wydatki na budowę domu poniesione przez męża po dacie zawarcia umowy przedwstępnej poprzedzającej umowę sprzedaży odziedziczonego przez niego mieszkania Wnioskodawczyni może uwzględnić do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości otrzymanego zadatku.

W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobiercy mogą wydatkować na cel mieszkaniowy pozostałą cześć kwoty z 60.000 zł zadeklarowanych przez męża na cel mieszkaniowy i nie wydatkowanych w całości do chwili jego śmierci i w tej sytuacji - jeżeli istnieje taki obowiązek - złożyć korektę zeznania PIT-39.

Wnioskodawczyni uważa, że z chwilą odbioru domu przez nadzór budowlany jako spadkobierca męża nadal może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponosząc wydatki związane z wykończeniem domu. Jednocześnie Wnioskodawczyni twierdzi, że przychód uzyskany przez zmarłego męża ze sprzedaży mieszkania i wydatkowany po dniu odbioru budynku przez nadzór budowlany uprawnia ją do skorzystania "z ulgi budowlanej" przez okres pełnych dwóch lat, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. dotyczącego wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane 7% stawką podatku VAT). W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na śmierć małżonka, pełne prawo do ulgi budowlanej przechodzi na nią jako małżonkę ze względu na fakt, że środki finansowe uzyskane przez nią ze sprzedaży mieszkania uzyskane w spadku po jej zmarłych rodzicach zostały wydatkowane na zaspokojenie ich wspólnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadku termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od końca roku, w którym zmarł spadkodawca. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w 2011 r. (na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 19 maja 2011 r.) Wnioskodawczyni wraz z mężem (istniała między nimi wspólność majątkowa) rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, które otrzymała w spadku po zmarłych rodzicach, która to budowę następnie małżonkowie kontynuowali ze środków finansowych ze sprzedaży mieszkania rodziców męża Wnioskodawczyni, które odziedziczył w 2013 r.

Mieszkanie po rodzicach Wnioskodawczyni (ojciec jej zmarł 23 października 2005 r., a matka 25 czerwca 2010 r.) sprzedała 6 lipca 2011 r., natomiast mieszkanie odziedziczone przez męża (ojciec jego zmarł 15 lutego 2002 r., z matka 15 kwietnia 2012 r.) zostało sprzedane 24 kwietnia 2013 r.

Akt notarialny sprzedaży mieszkania po rodzicach męża został poprzedzony zawartą w dniu 22 marca 2013 r. umową przedwstępną, na mocy której mąż otrzymał 10.000 zł tytułem zadatku na poczet umówionej ceny sprzedaży. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania po swoich rodzicach Wnioskodawczyni do końca 2012 r. wydatkowała na budowę domu i skorzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 2 sierpnia 2013 r. dom został dopuszczony do użytkowania przez nadzór budowlany. Mąż Wnioskodawczyni w dniu 22 listopada 2013 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym formularz PIT-39, w którym zadeklarował do opodatkowania kwotę 50.000 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania po swoich rodzicach. Pozostała kwota w wysokości 60.000 zł przeznaczona została na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych z prawem do skorzystania z ulgi do 31 grudnia 2015 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 2 marca 2014 r. i w przekonaniu Wnioskodawczyni spadek po nim dziedziczy czterech spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni i trzech synów. Postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze przeprowadzone.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że mąż Wnioskodawczyni nabył udziały w lokalu mieszkalnym w dwóch etapach, tj.:

* dnia 15 lutego 2002 r. - w dacie śmierci ojca,

* dnia 15 kwietnia 2012 r. - w dacie śmierci matki.

Z uwagi, iż udział nabyty w spadku po ojcu mąż Wnioskodawczyni sprzedał po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast udział nabyty w spadku po jego matce podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują budowę budynku mieszkalnego. Przy czym - aby możliwe było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia - wydatki na własne cele mieszkaniowe powinna ponieść osoba, która dokonała odpłatnego zbycia.

Z uwagi, że zmarły małżonek Wnioskodawczyni nie zrealizował warunku wydatkowania - wykazanych w zeznaniu PIT-39 - środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe powstał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego, który przechodzi na spadkobierców.

Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

W myśl art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

Z powyższego wynika, że skutkiem śmierci podatnika jest przejęcie przez jego spadkobierców podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w niektórych przypadkach praw niemajątkowych.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawczyni - jako spadkobierczyni męża - poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe (budowę budynku mieszkalnego i wydatki na remont tego budynku) nie będzie możliwości ich uwzględnienia przy obliczaniu podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez jej zmarłego małżonka.

Natomiast w myśl art. 100 § 1-3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

W przypadku natomiast gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy. W myśl bowiem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji).

Wyjaśnić przy tym należy, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję w zakresie możliwości skorzystania przez spadkobiercę z ulgi w podatku dochodowym, z której spadkodawca nie zdążył skorzystać, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca przedkłada dokumenty na poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. W związku z tym stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - spadkobiercy, którzy wydatkowali - kwotę pozostałą po sprzedaży przez zmarłego małżonka lokalu mieszkalnego - nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu prawa do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewydatkowanej przez niego części przychodu. Wnioskodawczyni nie będzie mogła zatem skorzystać z ww. zwolnienia ani w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, ani też na remont tego budynku.

Wnioskodawczyni nie może również dokonać korekty zeznania podatkowego PIT-39 złożonego przez jej zmarłego małżonka, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości skorygowania zeznania złożonego przez osobę zmarłą.

Z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że podatnik, który złożył deklarację ma prawo ją skorygować. Uprawnienia do złożenia korekty o której mowa w tym przepisie nie sposób jednak rozciągać na osoby trzecie, w tym przypadku na spadkobierców zmarłego podatnika.

Jak wyżej wykazano, po śmierci podatnika - stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej - to organy podatkowe właściwe na ostatnie miejsce zamieszkania orzekają o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty lub zwrotu, na podstawie posiadanych dokumentów oraz dokumentów przedłożonych przez spadkobierców, które potwierdzają wysokość poniesionych wydatków uprawniających do ulg podatkowych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego poniesionego przez małżonka Wnioskodawczyni po dacie zawarcia umowy przedwstępnej stwierdzić należy, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Skoro z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie - zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten jest spełniony wówczas, gdy wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostały dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. A zatem wydatkowanie przez małżonka Wnioskodawczyni zaliczki uzyskanej na poczet zbycia lokalu mieszkalnego (przed dokonaniem sprzedaży tego lokalu) na budowę budynku mieszkalnego nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji nie będzie możliwości uwzględnienia tych wydatków przy obliczaniu podatku z tytułu tej sprzedaży.

Reasumując, spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu prawa do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewydatkowanej przez niego części przychodu. Zatem wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży przez męża lokalu mieszkalnego na jej własne cele mieszkaniowe - w tym budowę i remont budynku mieszkalnego - nie daje podstaw do zastosowania przez nią zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie może również dokonać korekty zeznania podatkowego PIT-39 złożonego przez jej zmarłego małżonka, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości skorygowania zeznania złożonego przez inną osobę (w tym również przez osobę zmarłą). Po śmierci podatnika - stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej - to organy podatkowe właściwe na ostatnie miejsce zamieszkania orzekają o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty lub zwrotu. Wydatkowanie przez małżonka Wnioskodawczyni zaliczki uzyskanej na poczet zbycia lokalu mieszkalnego (przed dokonaniem sprzedaży tego lokalu) na budowę budynku mieszkalnego również nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji nie będzie możliwości uwzględnienia tych wydatków przy obliczaniu podatku z tytułu tej sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.