ITPB2/415-457/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej nabyła od firmy budowlanej nieruchomość lokalową. Ww. firma wybudowała tę nieruchomość w ramach działalności gospodarczej. Umowa dotycząca ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego dnia 19 sierpnia 2008 r. i poprzedzona została przedwstępną umową sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni i Jej małżonek zobowiązali się do współuczestnictwa w finansowaniu kosztów budowy - w części przypadającej na umówioną cenę sprzedaży lokalu. Na realizację ww. transakcji Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zaciągnęła w banku kredyt odpowiadający 96,2% umówionej ceny sprzedaży (umowa o niekonsumencki kredyt mieszkaniowy z dnia 8 marca 2007 r.) Ostateczny termin spłaty ww. kredytu przypadał na dzień 31 marca 2017 r.

Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu - zgodnie z warunkami zawartej umowy - było ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na nieruchomości innej niż będąca przedmiotem kredytowania oraz ubezpieczenie tej nieruchomości od ognia i zdarzeń losowych wraz z przekazaniem cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na rzecz banku kredytującego. Dodatkowo, w dniu zawarcia umowy kredytowej małżonkowie zostali zobowiązani do jednorazowej wpłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W momencie podejmowania decyzji dotyczącej nabycia przedmiotowej nieruchomości małżonkowie nie planowali jej sprzedaży w przyszłości, lokal ten bowiem miał służyć Wnioskodawczyni i Jej małżonkowi oraz dzieciom i oczekiwanym wnukom. Jednakże sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni i Jej małżonka skomplikowała się na tyle, że musieli spłacić zaciągnięty kredyt. Jednakże nie mając innych możliwości jego spłaty podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości sfinansowanej tym kredytem.

Przedmiotową nieruchomość małżonkowie sprzedali dnia 27 lipca 2010 r. i następnego dnia, t.j. 28 lipca 2010 r. spłacili kredyt.

Dochód z odpłatnego zbycia - zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. każdy z małżonków rozliczy po 50% w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów uzyskania przychodu nieruchomości nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. Wnioskodawczyni może zaliczyć udokumentowane wydatki - inne niż cena nabycia określona w akcie notarialnym - poniesione w celu nabycia tej nieruchomości, t.j.:

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie wydatki powyżej wymienione stanowią koszt nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieponiesienie tych wydatków nie pozwoliłoby małżonkom na zakup nieruchomości i pomimo tego, że przedmiotowa nieruchomość nie była zakupiona w celu zarobkowym - osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, po zmniejszeniu go o koszty nabycia.

Za takim rozumieniem kosztu nabycia nieruchomości przemawia brak wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaju wydatków, które mogą lub powinny być uznane za koszt podatkowy. W art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do którego odsyła art. 30e ust. 2 tej ustawy jest mowa wyłącznie o "udokumentowanych kosztach nabycia". Jedynym wyznacznikiem do uznania wydatku za koszt nabycia jest więc - w ocenie Wnioskodawczyni - udokumentowanie faktycznie poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, jeżeli ma związek z procesem nabycia zbywanej nieruchomości, a podatnik posiada dowód poniesienia tego wydatku.

Dodatkowo na zamiar ustawodawcy opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego przez podatnika, wskazuje zapis zawarty w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami poniesionymi na nabycie tej nieruchomości.

Ponieważ wszystkie ww. wydatki pomniejszyły faktyczny dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni uważa, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w sierpniu 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej nabyła od firmy budowlanej nieruchomość lokalową. Ww. firma wybudowała tę nieruchomość w ramach działalności gospodarczej. Umowa dotycząca ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego dnia 19 sierpnia 2008 r. i została poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży, która została zawarta dnia 7 lutego 2007 r. W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni i Jej małżonek zobowiązali się do współuczestnictwa w finansowaniu kosztów budowy - w części przypadającej na umówioną cenę sprzedaży lokalu. Na realizację ww. transakcji Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zaciągnęła w banku kredyt odpowiadający 96,2% umówionej ceny sprzedaży (umowa o niekonsumencki kredyt mieszkaniowy z dnia 8 marca 2007 r.) Ostateczny termin spłaty ww. kredytu przypadał na dzień 31 marca 2017 r.

Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu - zgodnie z warunkami zawartej umowy - było ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na nieruchomości innej niż będąca przedmiotem kredytowania oraz ubezpieczenie tej nieruchomości od ognia i zdarzeń losowych wraz z przekazaniem cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na rzecz banku kredytującego. Dodatkowo, w dniu zawarcia umowy kredytowej małżonkowie zostali zobowiązani do jednorazowej wpłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przedmiotową nieruchomość małżonkowie sprzedali dnia 27 lipca 2010 r. i następnego dnia, t.j. 28 lipca 2010 r. spłacili kredyt.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz nakłady poczynione w trakcie jej posiadania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej Wnioskodawczyni może zaliczyć połowę ceny jej nabycia wynikającą z aktu notarialnego oraz połowę wydatków za dokonanie czynności notarialnych związanych ze sporządzeniem tego aktu.

Natomiast poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, t.j. z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości lokalowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia.

Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na ww. nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości ww. nieruchomości lokalowej.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej Wnioskodawczyni - oprócz połowy ceny jej zakupu - może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na sporządzenie aktu notarialnego przenoszącego na Nią prawo własności tej nieruchomości. Natomiast poniesione przez Nią wydatki na: prowizję od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu bankowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości lokalowej, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.