ITPB2/415-454/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu - 7 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania i odpraw pieniężnych wypłaconych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania i odpraw pieniężnych wypłaconych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 1 lipca 2009 r. została rozwiązana z Panem umowa o pracę (nie z winy pracownika), bowiem lekarz medycyny pracy stwierdził, iż ze względu na stan zdrowia nie może On dalej wykonywać zawodu maszynisty kolejowego. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia stron i w oparciu o art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę pracodawca wypłacił Panu:

Z tytułu ww. świadczeń pieniężnych pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń pracodawca był zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Pana, opierając się na art. 21 ustawy o podatku od osób fizycznych (jak wskazano we wniosku " art. 21 punkt 3a i b "), pracodawca bezprawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 1 lipca 2009 r. z przyczyn zdrowotnych uniemożliwiających wykonywanie zawodu maszynisty kolejowego została rozwiązana z Panem umowa o pracę. Rozwiązanie ww. umowy nastąpiło na podstawie porozumienia stron i w oparciu o art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), w związku z czym pracodawca wypłacił Panu:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przytoczonej ustawy zawarte w niej przepisy stosuje się w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron, jeżeli w okresie nieprzekraczającym 30 dni zwolnienie obejmuje co najmniej:

Natomiast art. 1 ust. 2 ustawy stanowi, iż liczby odnoszące się do pracowników, o których mowa w ust. 1, obejmują pracowników, z którymi w ramach grupowego zwolnienia następuje rozwiązanie stosunków pracy z inicjatywy pracodawcy na mocy porozumienia stron, jeżeli dotyczy to co najmniej 5 pracowników.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

Odprawę pieniężną ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy (art. 8 ust. 3), zaś jej wysokość nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy (art. 8 ust. 4).

Z kolei zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu pracy, jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do 1 miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia.

Zatem dla skrócenia okresu wypowiedzenia na podstawie ww. przepisu decydująca jest przyczyna wypowiedzenia. Użycie w przepisie zwrotu "z przyczyn niedotyczących pracowników" wskazuje na to, iż odsyła on do ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przy czym dla zastosowania omawianego artykułu Kodeksu pracy bez znaczenia jest natomiast liczba zwalnianych pracowników (może to być nawet jeden pracownik) - por. Komentarz do art. 36 (1) kodeksu pracy (Dz. U.98.21.94), R. Celeda, E. Chmielek-Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. V.

W świetle dotychczasowych ustaleń należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami i zadośćuczynieniami a odprawami. Pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmują odpraw, czego wyraz dał ustawodawca konstruując wyłączenia określone w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę.

Stąd też w przypadku dodatkowej odprawy pieniężnej należy stwierdzić, że jej źródłem jako świadczenia pieniężnego było zawarte pomiędzy pracodawcą a pracownikiem porozumienie skutkujące rozwiązaniem stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności, a co za tym idzie niemożliwym jest skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników odprawa pieniężna również nie korzysta z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, bowiem w lit. b) tegoż artykułu ustęp 1 pkt 3 została ona wymieniona jako wyłączona ze zwolnienia na zasadzie wyjątku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3530/08 (LEX nr 491947), w myśl którego odprawa pieniężna z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy jest świadczeniem majątkowym zakładu, związanym z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określania wysokości tej odprawy, stąd też nie ma ona charakteru odszkodowawczego, a zatem stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zaś świadczenie wypłacane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, pomimo tego, że jest odszkodowaniem - o czym mowa w art. 36^{1 §} 1 zd. 2 Kodeksu pracy - jest opodatkowane, gdyż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ono zwolnieniu.

Końcowo należy wskazać, iż wypłacone Panu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez pracodawcę świadczenia pieniężne nie podlegają także zwolnieniu z opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały one otrzymane na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa, stąd też bezcelowym jest rozważanie pozostałych przesłanek regulujących ww. preferencję podatkową.

Reasumując, wypłacone Panu świadczenia pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.