ITPB2/415-442/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu - 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu - 30 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego,

* natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na własne potrzeby nabyła Pani w 2008 r. budynek mieszkalny wielomieszkaniowy, w skład którego wchodzą również 3 lokale użytkowe. Powierzchnia łączna budynku wynosi 800 m ^2, w tym na lokale użytkowe przypada 110 m ^2. Budynek we wszelkich rejestrach i dokumentach określony jest jako budynek mieszkalny. Z budynku nie są wydzielone ewidencyjnie żadne lokale, stanowi on całość ujętą w księgach wieczystych. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, mieszkania wyodrębnione w ramach budynku nie stanowią odrębnych własności (nie zostały wyodrębnione w rozumieniu prawa odrębnej własności), jednak oczywistą rzeczą jest to, że posiadają one trwale ściany i z założenia służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Dla celów administracyjnych związanych z obowiązkiem ewidencji ludności, poszczególnym lokalom zostały nadane numery, tak aby można było dokonać prawidłowych meldunków osób tam zamieszkujących. W tym budynku będzie Pani zameldowana na pobyt stały od maja 2011 r. i będzie tam zamieszkiwała. Zgodnie z przepisami meldunek ten nastąpi w budynku, w lokalu oznaczonym dla celów administracyjnych numerem 6. Natomiast w grudniu 2012 r. zamierza Pani ten budynek sprzedać.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży przedmiotowego budynku, po spełnieniu wymogów dotyczących oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej przychód uzyskany z jego sprzedaży będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli nie będzie objęty w całości zwolnieniem, to jaka część przychodu w przedstawionej sytuacji podlegała będzie zwolnieniu.

Zdaniem Pani, zwolnieniu podlegał będzie cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, przychodem wolnym od podatku jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jeśli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed sprzedażą budynku. W związku z tym, że przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym, zameldowana w nim będzie Pani przez okres dłuższy niż 12 miesięcy oraz złoży stosowne oświadczenie dla skorzystania z ulgi, to wówczas - w Jej opinii - spełnione zostaną wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży budynku z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. nabyła Pani budynek mieszkalny. Natomiast w grudniu 2012 r. zamierza Pani sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Zatem do opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży ww. budynku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podkreślić przy tym należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Jak wynika z wniosku, na własne potrzeby nabyła Pani w 2008 r. budynek mieszkalny wielomieszkaniowy, w skład którego wchodzą również 3 lokale użytkowe. Powierzchnia łączna budynku wynosi 800 m ^2, w tym na lokale użytkowe przypada 110 m ^2. Budynek we wszelkich rejestrach i dokumentach określony jest jako budynek mieszkalny. Z budynku nie są wydzielone ewidencyjnie żadne lokale, stanowi on całość ujętą w księgach wieczystych. Mieszkania wyodrębnione w ramach budynku nie stanowią - jak wynika z uzupełnienia wniosku - odrębnych nieruchomości (przedmiotu odrębnej własności). Dla celów administracyjnych związanych z obowiązkiem ewidencji ludności, poszczególnym lokalom zostały nadane numery, tak aby można było dokonać prawidłowych meldunków osób tam zamieszkujących. W tym budynku będzie Pani zameldowana na pobyt stały od maja 2011 r. i będzie tam zamieszkiwała. Zgodnie z przepisami meldunek ten nastąpi w budynku, w lokalu oznaczonym dla celów administracyjnych numerem 6. Natomiast w grudniu 2012 r. zamierza Pani ten budynek sprzedać.

Na gruncie niniejszej sprawy, niezbędnym jest zatem również określenie, czy przedmiotowa nieruchomość stanowi budynek mieszkalny, czy budynek niemieszkalny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tych pojęć, a więc należy odnieść się w tym przypadku do załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którym budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Ze złożonego wniosku wynika natomiast, iż przedmiotowy budynek ma całkowitą powierzchnię 800 m ² z czego tylko 110 m ² stanowi powierzchnia 3 lokali użytkowych, a nadto jest we wszelkich rejestrach i dokumentach określony jako budynek mieszkalny. Z budynku żadne lokale nie są wydzielone ewidencyjnie (w księgach wieczystych został ujęty budynek jako całość) ani nie stanowią przedmiotu odrębnej własności.

Powyższe oznacza zaś, że w świetle ww. przepisów opisany we wniosku budynek jest budynkiem mieszkalnym.

Ponadto od maja 2011 r. zamierza Pani zameldować się w budynku na pobyt stały i w nim zamieszkiwać.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy sprzedaż budynku mieszkalnego nastąpi po upływie 12 miesięcy od momentu zameldowania w nim na pobyt stały, a w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie opisanego we wniosku budynku mieszkalnego złoży Pani we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu związanego z tym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.