ITPB2/415-435/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez spadkobiercę - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez spadkobiercę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest potencjalnym spadkobiercą w przedmiotowej sprawie. W dniu 8 lutego 2007 r. nabył wspólnie z matką lokal mieszkalny ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży w dniu 5 lutego 2007 r. innej nieruchomości - domu, zakupionej w 2006 r. Jego udział wynosił 25%. Rodzice od wielu lat mają rozdzielność majątkową. Matka nabywała nieruchomości z majątku odrębnego. W związku z tym, że całość kwoty ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 lutego 2007 r. nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe, w dniu 5 lutego 2007 r. matka złożyła oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości od swojej części uiścił podatek w formie ryczałtu w wysokości 10%. W dniu 9 grudnia 2008 r., a więc przed upływem dwuletniego okresu wynikającego ze złożonego ww. oświadczenia, matka zmarła. Kwota, która nie została wydatkowana przez nią na cele mieszkaniowe to 22.295 zł 50 gr. Teoretycznie zatem, gdyby żyła, miała jeszcze możliwość wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Postępowanie spadkowe nie jest jeszcze przeprowadzone, gdyż stosownie do zapisu art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego najwcześniej sąd może stwierdzić nabycie spadku po upływie 6 miesięcy od dnia śmierci. Matka nie zostawiła testamentu, a w związku z tym z ustawy posiadającym legitymację do dziedziczenia są aktualnie mąż i czworo dzieci. Poza tym, w terminie sześciu miesięcy od dnia śmierci matki, Wnioskodawca może jako podmiot uprawniony zrzec się spadku, bądź zgodnie z art. 1016 Kodeksu cywilnego odziedziczyć go z dobrodziejstwem inwentarza. Decyzja w tej sprawie nie została jeszcze podjęta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako spadkobierca Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości mimo, że w chwili śmierci składającego oświadczenie nie upłynął termin dwuletni do wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili śmierci matki nie ciążył na niej obowiązek podatkowy. Dyspozycja normy prawnej zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jednoznacznie moment powstania obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Podstawową przesłanką jest mianowicie niemożność wydatkowania wszystkich środków pieniężnych ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Matka, gdyby żyła, miałaby jeszcze czas na wydatkowanie środków pieniężnych na cele mieszkaniowe i mogła nie być zobowiązana do zapłaty 10% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uprawnienie wynikające z powołanego przepisu to prawo o charakterze podmiotowym powstałe w wyniku złożenia przez matkę stosownego oświadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy prawo to jako zawierające cechy podmiotowości, nie może przejść na inną osobę. Powstaje bowiem wiele wątpliwości m.in. co do kontynuowania czasu na wydatkowanie środków pieniężnych ze zbycia nieruchomości w kontekście braku postanowień spadkobierców co do spadku oraz momentu rozpoczęcia biegu naliczania odsetek w razie nie wydatkowania w całości kwot przez spadkodawcę i spadkobiercę, czy byłyby jakieś okresy przerw w ich naliczaniu. Skoro na matce w chwili śmierci nie ciążył obowiązek podatkowy, to również taki obowiązek nie powstanie po stronie spadkobierców. Prawo o charakterze podmiotowym jest przypisane do konkretnej osoby. Śmierć jako zdarzenie powodujące unicestwienie osoby fizycznej jako podmiotu praw i obowiązków w sytuacji, kiedy nie upłynął czas do skorzystania z danego uprawnienia nie może za sobą pociągać negatywnych konsekwencji. Powodowałoby to cofanie się prawa wstecz i wzbudzało wątpliwości co do jego pewności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Na mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w zdaniu drugim ust. 2 wyżej cytowanego art. 28 nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Z treści wniosku wynika, że matka Wnioskodawcy, przed śmiercią uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Od uzyskanej z ww. tytułu kwoty nie uiściła podatku dochodowego, zamierzając skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu złożyła w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże przed śmiercią, która nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, nie zdążyła wydatkować całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest natomiast potencjalnym spadkobiercą.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, iż spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewykorzystanej przez niego części.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia obowiązku uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości.

Podatek ten, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z mocy prawa.

W omawianej sprawie, jego zapłata została odroczona do czasu spełnienia określonych warunków. Warunki te, z uwagi na śmierć podatnika, nie zostały spełnione. Obowiązek jego zapłaty przechodzi więc na spadkobierców.

Stosownie bowiem do ww. przepisu art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność ta obejmuje także odsetki za zwłokę od tych zaległości, pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, a także koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego (art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej). O odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach. W decyzjach tych organ podatkowy określa zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie opodatkowaniu będzie podlegał przychód zmarłego podatnika (matki Wnioskodawcy) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części nieobjętej zwolnieniem przedmiotowym, natomiast do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego będą obowiązani spadkobiercy zmarłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.