ITPB2/415-432/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: X). X jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: Y). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą X i Y (dalej: Grupa), pracownicy X (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Y - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji warunkowych, warunkowych jednostek udziałowych zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych (dalej odpowiednio: RSU oraz Program).

Warunkowość/ograniczenie czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Y oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Y w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest przepracowanie u X przez ściśle zdefiniowane okresy.

Przykładowy schemat przyznawania RSU a następnie na ich podstawie nieodpłatnego przekazywania pracownikom akcji Y przedstawia się następująco:

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Y na każdy kolejny 1 stycznia licząc od 2013 r. jest posiadanie statusu pracownika X na ten dzień/dni. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w X 31 grudnia 2012 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 szt. akcji Y - w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem X np. 1 lipca 2014 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 szt. akcji Y z czego 100 szt. 1 stycznia 2013 r. oraz 100 szt. 1 stycznia 2014 r.

Tak więc prawo do realizacji RSU (tekst jedn.: późniejszego nieodpłatnego otrzymania akcji Y) następuje zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 ilości RSU), 2 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU), licząc odpowiednio od dnia przyznania RSU, tj. 1 stycznia 2012 r. w przedstawionym przykładzie.

Przedmiotowe RSU jak również akcje Y są przyznawane bezpośrednio przez Y. Przyznanie najpierw RSU a następnie akcji Y nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym, w interesie Y jako podmiotu dominującego wobec X leży zatrudnianie przez X doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Y.

Organizatorem Programu jest Y. Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, Y pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana X.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników X i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników).

Nie występuje również taka sytuacja, w której X zawiera umowę z Y mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tekst jedn.: pracowników X, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich X.

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy.

To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Y w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego.

Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Y, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU.

RSU są niezbywalne - nie można ich sprzedać. Po realizacji RSU i konwersji na akcje Y Wnioskodawca będzie zbywał te akcje również przed upływem 3 lat, tj. przed zamianą wszystkich RSU, np. już w 2013 r. - w odniesieniu do pierwszych 100 szt. akcji Y, które (z uwagi na spełnienie wymaganych warunków) otrzymał poprzez konwersję RSU 1 stycznia 2013 r. (co de facto w przypadku tych akcji otrzymanych 1 stycznia 2013 r. już nastąpiło).

Poza tym:

* RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm., dalej: ustawa OIF); RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF

* Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu; Wnioskodawca podkreśla jednak, że RSU nie są oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych; w szczególności:

(i) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi, jak wyżej zaznaczono, w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Y w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Y)

(ii) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać

(iii) jak wyżej zaznaczono, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Y - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Y, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Y - dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Y, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie akcji Y (otrzymanych w wyniku konwersji RSU) przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Niego przychód w podatku PIT - z jakiego źródła i w jakim momencie i zeznaniu powinien on zostać rozliczony.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż akcji Y przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dla Niego przychód w podatku PIT ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym dokonano zbycia akcji, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek PIT ze stawką 19%.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Wnioskodawca powinien określić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, tj. w wysokości odpowiadającej wartości przychodu, jaki Wnioskodawca osiąga w momencie otrzymania akcji Y wskutek "konwersji" RSU na akcje Y.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca argumentuje w następujący sposób:

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy PIT. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tu: akcji Y).

Stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (które odnoszą się do ceny umownej względnie wartości rynkowej).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tu: akcji Y) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Określenie kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w zdaniu poprzednim jest przedmiotem pytania nr 2 i zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w tym zakresie.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W miejscu tym zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepis ten (art. 14) odnoszący się do zysków kapitałowych wskazuje, iż osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (tu: Wnioskodawca) jest zwolniona w USA od opodatkowania zysków z akcji podmiotu z USA (tu: zbycie akcji Y).

Dochód, o którym mowa powyżej - Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT - w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do zbycia akcji Y, jednocześnie uiszczając należny podatek ze stawką 19% (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy PIT). Dochodu tego, zgodnie z art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne) oraz art. 30c (podatek liniowy) ustawy PIT.

Ad. 2

Przed przedstawieniem stanowiska odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Y powinno się, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznać skutki ich uprzedniego nabycia (w ramach otrzymania - konwersji RSU).

Zdaniem Wnioskodawcy, co również potwierdził tut. organ w interpretacji, w chwili zamiany akcji warunkowych (RSU) na akcje zwykłe Y powstaje przychód - sukcesywnie w odpowiednich częściach w kolejnych latach podatkowych w wartościach odpowiadających otrzymywanym akcjom Y (tekst jedn.: po 100 szt. w przykładzie przedstawionym w stanie faktycznym). Przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 ustawy PIT). Podstawą opodatkowania otrzymanych akcji Y będzie na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy PIT przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji wynikającej z notowania na giełdzie z dnia nabycia akcji Y (konwersji z RSU) czyli ujęcia na rachunku maklerskim. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT ze stawką 19% oraz wykazaniu w zeznaniu PIT-38 oraz uiszczeniu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku jego uzyskania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy PIT).

Reasumując, nieodpłatne nabycie akcji Y (czyli praw) w drodze konwersji z RSU stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, którego wartość pieniężną określa się na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy PIT (tekst jedn.: wg ceny rynkowej).

W myśl przywołanego wcześniej art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji Y nabytych nieodpłatnie w wyniku realizacji praw wynikających dla Wnioskodawcy z otrzymanych uprzednio RSU, koszty uzyskania przychodu należy ustalić opierając się o przepisy art. 22 ust. 1d ustawy PIT.

Artykuł 22 ust. 1d ustawy PIT stanowi bowiem, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw (tu: akcji Y), a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

* pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Y będzie wartość przychodu, który został opodatkowany przez Wnioskodawcę, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa we wstępie do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2. Takie podejście skutkuje równym traktowaniem podatników, którzy otrzymali akcje w drodze konwersji RSU (tu: Wnioskodawca - po spełnieniu odpowiednich warunków) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za własne środki, tj. kosztem swojego majątku. Obie te grupy podatników będą ponosiły jednakowe ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Przeciwne stanowisko skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem przychodu z tego samego źródła. Stosowny przykład potwierdzający tę tezę obrazuje sytuacja, w której konwersja RSU na akcje Y oraz ich natychmiastowa sprzedaż następują w tym samym dniu. W takim przypadku Wnioskodawca musiałby rozpoznać przychód z nieodpłatnego otrzymania akcji Y w ich rynkowej wartości tj. notowania giełdowego (np. 100 jednostek - na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy PIT) oraz faktycznie otrzymaną kwotę z tytułu ich zbycia (również 100 jednostek) bez możliwości ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia. W efekcie Wnioskodawca byłby zmuszony do zapłaty podatku od podstawy opodatkowania równej 200 jednostek - w sytuacji, w której otrzymał nieodpłatnie akcje Y o wartości 100 jednostek. Faktyczne przysporzenie Wnioskodawcy w opisywanym przypadku to wyrażone w wartości pieniężnej 100 jednostek (w pierwszej fazie akcje Y a w drugiej - otrzymane ze zbycia akcji Y pieniądze przy czym łącznie w obu fazach jest to cały czas kwota odpowiadająca 100 jednostkom przysporzenia Wnioskodawcy) a nie 200 jednostek.

W konsekwencji taka nieprawidłowa interpretacja przedstawionych wyżej przepisów ustawy PIT prowadziłaby do opodatkowania wirtualnego przysporzenia zamiast rzeczywistego, w ciągu danego dnia bowiem majątek Wnioskodawcy uległby zwiększeniu jedynie o 100 jednostek - z jednego i tego samego źródła (kapitały pieniężne - akcje Y => zbycie => pieniądze). Pominięcie przepisu art. 22 ust. 1d ustawy PIT w przypadku zbycia otrzymanych w drodze konwersji RSU akcji Y, gdy to otrzymanie stanowiło przychód ustalony zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy PIT, stanowiłoby ewidentne naruszenie obu tych przepisów jak również ogólnej zasady jednokrotnego opodatkowania danego przysporzenia majątkowego. W tym bowiem przypadku zaistnienie sytuacji, do której stosuje się art. 11 ust. 2 ustawy PIT, powoduje, iż przepis art. 22 ust. 1d staje się przepisem szczególnym w stosunku do art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku art. 30b, którego nie można przy interpretacji tych ostatnich pominąć.

Konieczność stosowania przepisu art. 22 ust. 1d ustawy PIT przy zbyciu akcji otrzymanych nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Wśród nich można wyróżnić interpretację indywidualną wydaną 23 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB27415-105/12-2/MK, w której Dyrektor stwierdził: "Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną lub papierów wartościowych (akcji) należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów bądź akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie Darmowe Akcje, które mają być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie. W konsekwencji, przy zbyciu akcji nabytych w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, sprzedaż akcji Y nabytych nieodpłatnie w ramach Programu w drodze konwersji RSU (tekst jedn.: po spełnieniu odpowiednich warunków) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód taki, jak również koszt jego uzyskania (tekst jedn.: wartość przychodu z tytułu otrzymania akcji Y, o którym mowa w uzasadnieniu stanowiska nr 2), winny zostać wykazane w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany (zbycia akcji Y). W tym samym terminie należy odprowadzić podatek w wysokości 19% od przedmiotowego dochodu (w przypadku nadwyżki przychodów nad kosztami).

W przypadku dochodu uzyskanego np. w 2013 r. będzie to dzień 30 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów uzyskania tych przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że z chwilą realizacji praw wynikających z niezbywalnych RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności z chwilą nabycia (objęcia) akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w momencie odpłatnego zbycia ww. akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji wskazać należy co następuje.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne.

Jak wynika z treści wniosku w przypadku realizacji opcji - Wnioskodawca będzie otrzymywał akcje nieodpłatnie - tym samym nie wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji opcji można bowiem zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji.

Natomiast nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jako związany z nabyciem akcji przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) - przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przy tym, nie znajduje zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1d ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

* pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepis jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którym przychód został określony stosownie do art. 11 ust. 2-2b ustawy, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Kwota podlegająca opodatkowaniu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) w żadnym wypadku nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi ona wydatku na nabycie akcji. Podlega opodatkowaniu jako odrębne (od odpłatnego zbycia akcji) źródło przychodów.

Podkreślić jednocześnie należy, iż brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji przychodu, który podlega opodatkowaniu w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych bynajmniej nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu. Wskazać bowiem należy, że o podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja opcji jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną po realizacji opcji czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.