ITPB2/415-43/12/ENB - Zakres zaliczenia do przychodów opłaconych przez spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 2 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia OC.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej). Zgodnie z umową Wnioskodawca jest ubezpieczającym natomiast ubezpieczonymi są członkowie organów, czyli osoby fizyczne będące w przeszłości, obecnie lub w przyszłości członkami zarządu, rady nadzorczej lub prokurentami. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych, wskazuje jedynie ogólnie grupy objęte ubezpieczeniem. Składka ubezpieczenia ustalana jest ryczałtowo a jej wysokość nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych lecz ustalana przez ubezpieczyciela po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka na dzień zawarcia lub przedłużenia umowy. Składka jednorazowo w całości opłacana jest przez Spółkę i dzieli się w następujących proporcjach: 10% pokrywa odpowiedzialność osobistą członków organów, a 90% odpowiedzialność Spółki. W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że członkowie zarządu oraz prokurenci są zatrudnieni na umowę o pracę, natomiast członkowie rady nadzorczej zostali powołani przez Prezydenta Miasta. Wyjaśniono także, że zdaniem Wnioskodawcy ubezpieczeniem objęta jest również Spółka, ponieważ zgodnie z dodatkiem nr 6 do polisy, 90% składki obejmuje zwrot kosztów na rzecz Spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy - dotyczy członków zarządu i prokurentów, oraz z działalności wykonywanej osobiście - dotyczy członków rady nadzorczej, są wszystkie świadczenia, które dana osoba fizyczna otrzymuje faktycznie w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, bądź z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy ubezpieczenia nie spowoduje otrzymania przez osoby fizyczne jakiegokolwiek świadczenia. Z art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, określającego umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że jest to ubezpieczenie szkód osób trzecich, a nie szkód ubezpieczonego w przedmiotowej sytuacji - członków organów Spółki. Wnioskodawca zawierając umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej i opłacając zryczałtowaną składkę czyni to we własnym interesie. W związku z tym, że faktycznymi beneficjentami zawartej umowy są z jednej strony osoby trzecie, które mają roszczenia wobec Spółki, a z drugiej strony Spółka (a nie konkretne osoby objęte ubezpieczeniem), która będzie mogła zaspokoić roszczenia osób trzecich z otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania, brak jest podstaw dla uznania, że składki opłacone przez Spółkę stanowią nieodpłatne świadczenia otrzymane przez osoby objęte ubezpieczeniem.

Ponadto zawarta umowa od odpowiedzialności cywilnej jest umową bezimienną, tzn. zakresem ubezpieczenia są objęte wszystkie osoby, które były, są obecnie lub będą członkami zarządu, rady nadzorczej, prokurentami, a nie poszczególne osoby - wymienione z imienia i nazwiska, wchodzące w skład tych organów.

W związku z tym, że umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną, może wystąpić rotacja osób wchodzących w skład organów Spółki, a wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem ale od oceny ryzyka ubezpieczonego, powoduje, że nie ma możliwości ustalenia (także technicznie), jaka część składki przypada na daną osobę objętą ubezpieczeniem, w tym osobę, co do której na Spółce ciążą obowiązki płatnika.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku ich zakupu ustala się według cen zakupu. Ustalając składkę w sposób ryczałtowy, cena zakupu dotyczy nabycia polisy, która obejmuje członków organów Spółki, a okres ubezpieczenia obejmuje okres roczny, cena zakupu nie jest natomiast ustalana w odniesieniu do każdej osoby ubezpieczonej. Z uwagi na rotację osób objętych ubezpieczeniem, jak również na brak możliwości jednoznacznego określenia liczby osób objętych ubezpieczeniem w okresie obowiązywania polisy, opłacenie przez Spółkę rocznej składki, oznacza de facto, że niemożliwe jest ustalenie w dacie opłacenia polisy ceny jednostkowej przypadającej na każdego ubezpieczonego (w tym również tych osób, które zostaną objęte polisą w okresach po dacie płatności składki).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej jednorazowo przez Spółkę nie stanowi dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym przypadku można ustalić wartość przychodu tylko jako wartość statystyczną obliczoną w drodze matematycznej kalkulacji lub też w inny hipotetyczny sposób. Tak długo jak nie zostanie zidentyfikowana osoba podatnika, lub nie zostanie ustalona konkretna, pieniężna wartość świadczenia otrzymanego przez osobę zidentyfikowaną jako podatnika, tak długo nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z powyższego wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć wyłącznie osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, Rady Nadzorczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący spółką zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej). Zgodnie z umową Wnioskodawca jest ubezpieczającym natomiast ubezpieczonymi są członkowie organów, czyli osoby fizyczne będące w przeszłości, obecnie lub w przyszłości członkami zarządu, rady nadzorczej lub prokurentami. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych, wskazuje jedynie ogólnie grupy objęte ubezpieczeniem. Składka ubezpieczenia ustalana jest ryczałtowo a jej wysokość nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych lecz jest ustalana przez ubezpieczyciela po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka na dzień zawarcia lub przedłużenia umowy. Składka jednorazowo w całości opłacana jest przez Spółkę i dzieli się w następujących proporcjach: 10% pokrywa odpowiedzialność osobistą członków organów, a 90% odpowiedzialność Spółki. W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że członkowie zarządu oraz prokurenci są zatrudnieni na umowę o pracę, natomiast członkowie rady nadzorczej zostali powołani przez Prezydenta Miasta. Wyjaśniono także, że zdaniem Wnioskodawcy ubezpieczeniem objęta jest również Spółka, ponieważ zgodnie z dodatkiem nr 6 do polisy, 90% składki obejmuje zwrot kosztów na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, oraz prokurenci, których Wnioskodawca jako ubezpieczający objął ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Wnioskodawca pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej oraz prokurenci nie są wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany -Wnioskodawca dysponuje wiedzą dotyczącą danych osób, którzy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową.

Wnioskodawca może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, Rady Nadzorczej i prokurentów oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy.

Reasumując, opłacenie składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz prokurentów stanowi dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalaną zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki (dotyczącej odpowiedzialności członków organów), którą opłacił Wnioskodawca należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy lub też działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółka zobowiązana jest do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.