ITPB2/415-42a/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na Powierzającego w wykonaniu umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na Powierzającego w wykonaniu umowy powiernictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje w przyszłości jako Powierzający zawarcie z inną osobą fizyczną (Powiernikiem) umowy powierniczej na podstawie której zleci powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym lecz na Jego rzecz, założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną.

Zgodnie z planowaną umową powierniczą:

Po zakończeniu obowiązywania umowy powierniczej, Powiernik zobowiązany będzie przenieść nieodpłatnie, na Powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej Spółce, a Powierzający będzie zobowiązany do zapłaty Powiernikowi należnego mu wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej. Zgodnie z założeniami umowa powiernicza ma być zawarta na okres około 5 lat. W tym czasie utworzona w przedstawiony wyżej sposób Spółka ma prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z PKD wykazanym w treści aktu założycielskiego.

Jedyne wynagrodzenie, które otrzyma Powiernik z tytułu zawiązanego w powyższy sposób stosunku prawnego, będą stanowiły środki określone w umowie powierniczej, jako wynagrodzenie Powiernika z tytułu należytego wykonania powierzonych mu zadań. Powierzający natomiast będzie mógł otrzymywać wynagrodzenie wypłacane ze Spółki, na podstawie zawartej z nim przez Spółkę umowy o pracę lub umowy zlecenia, ponieważ Powierzający będzie pełnomocnikiem lub prokurentem Spółki (Powierzający nie będzie występował w Zarządzie Spółki). Zatem Powierzający będzie działał w obrocie gospodarczym wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej pełnomocnik, pracownik lub prokurent. Powierzający nie będzie występował we własnym imieniu, ani na własną rzecz. Zgodnie z umową powierniczą Powierzający, będzie zobowiązany pokryć wszelkie koszty założenia Spółki z o.o., w tym koszty pokrycia kapitału zakładowego Spółki, a więc zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej Powierzający na ten cel przekaże również środki finansowe Powiernikowi, który wykonując umowę powierniczą całość tych środków przekaże na pokrycie kosztów założenia Spółki z o.o. i pokrycie kapitału zakładowego. Zarówno Powierzający (osoba fizyczna), jak i Powiernik (również osoba fizyczna) nie są przedsiębiorcami, ani podatnikami podatku VAT.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika własności 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej Spółce na Powierzającego po zakończeniu łączącego strony stosunku powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powierzającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy powierniczej 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej Spółce na Powierzającego, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Powierzającego.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że ze względu na brak w polskim systemie prawnym szczególnej regulacji czynności powierniczych, na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o różnym charakterze prawnym. Powiernictwo w prawie polskim jest w całości tworem praktyki prawa cywilnego i doktryny tegoż prawa, choć w praktyce coraz częściej znajduje swe zastosowanie. W prawie cywilnym brak konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych, stąd też są to umowy tzw. nienazwane. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) k.c. zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 k.c. Przy czym, według Wnioskodawcy, mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych. Czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy: 1) przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność); 2) zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią porozumienia - umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji). Przy czym do zawarcia umowy powierniczej nie jest wymagana żadna forma szczególna, dopuszczalne jest zawarcie takiej umowy nawet w formie ustnej, jeżeli strony tej czynności tak postanowią. Można przyjąć, że na tle prawa polskiego co do zasady powiernik jest ograniczony w swobodzie postępowania tylko w stosunku do powierzającego. Natomiast na zewnątrz jawi się on jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi (udziałami w Spółce z o.o., którą założył w imieniu własnym lecz na rzecz powierzającego). Wnioskodawca podkreśla, że według doktryny prawa cywilnego, z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach: a) gdy podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie (zarząd powierniczy); b) gdy podmiot uzyskuje własność przeniesionych nań rzeczy lub praw majątkowych w celu; c) gdy podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności) - przy czym jest to powiernictwo sensu largo. Wnioskodawca podkreśla, że w przedstawionym stanie przyszłym wystąpi typowy zarząd powierniczy nad prawami udziałowymi w Spółce z o.o., który to zarząd funkcjonował będzie w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia, zawartą pomiędzy Powierzającym a Powiernikiem. Przedmiotem planowanej do podpisania umowy powierniczej będzie 100% udziałów w nowoutworzonej Spółce z o.o. Umowa ta będzie miała charakter fiducjarny, zaś jej elementem przedmiotowo istotnym będzie definitywne przeniesienie praw udziałowych. Wobec Spółki Powiernik będzie występował zasadniczo jako pełnoprawny wspólnik, jednakże w stosunku wewnętrznym będzie on związany instrukcjami Powierzającego. Według wnioskodawcy prawa i obowiązki stron umowy powierniczej winny być zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu, są to bowiem umowy kwalifikowane jako nienazwane umowy o świadczenie usług, do których, w myśl art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia. Umowa o powierniczy zarząd nad udziałami w Spółce z o.o. będzie skonstruowana w taki sposób, że zleceniobiorca (Powiernik) będzie zobowiązany w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) uczestniczyć w zawiązaniu Spółki oraz będzie zobowiązany objąć 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, które to udziały zleceniobiorca - Powiernik, zobowiązany będzie na każde żądanie zleceniodawcy - Powierzającego przenieść na jego rzecz. Za te czynności zleceniobiorca otrzyma stosowne wynagrodzenie w ramach łączącego strony zlecenia. Okolicznościami dotyczącymi umowy powierniczej mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatkach dochodowych według Wnioskodawcy są: 1) przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia Spółki oraz na pokrycie udziałów w tejże Spółce objęcie praw udziałowych oraz, 2) nieodpłatne przeniesienie przez zleceniobiorcę (Powiernika) na zleceniodawcę (Powierzającego) praw udziałowych. Wnioskodawca podkreśla, że powszechnie przyjmuje się, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Stanowisko takie zajął również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 stwierdzając, że "do przychodów można zaliczyć tylko te wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (...)".Ponadto zauważa, że polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza zasady neutralności podatkowej czynności powierniczej, ale pewną wskazówką w traktowaniu takich czynności jest regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych). Wyjaśnia, że zgodnie z tą regulacją samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Ewentualny przychód powstaje dopiero w momencie, gdy do owego powrotnego przeniesienia powrotnego nie dochodzi. Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód u Powiernika z tytułu przysporzenia jakie otrzymał od Powierzającego w celu założenia konkretnej Spółki z o.o. - tj. kwoty niezbędnej dla objęcia kapitału zakładowego w danej Spółce, oraz na pokrycie kosztów jej założenia. Odnosząc się do przeniesienia przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę praw udziałowych Wnioskodawca uważa, że sytuacja ta nie jest okolicznością powodującą powstanie przychodu w podatku dochodowym. Konsekwencją bowiem nieuznania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają charakter zwrotny jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Otrzymanie bowiem z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest de facto otrzymaniem własnych środków. Przy czym nie ma znaczenia, że ich wartość mogła wzrosnąć, gdyż istnienie stosunku powiernictwa powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja ta jest równa sytuacji, w której zleceniodawca obejmowałby udziały/akcje we własnym imieniu. W konsekwencji ewentualny wzrost wartości udziałów podlega opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą w przypadku ich zbycia. Na rzecz neutralnego podatkowo traktowania przeniesienia wszystkich udziałów w wykonaniu umowy powierniczego zarządu nad prawami udziałowymi przemawia także w ocenie Wnioskodawcy wspomniana regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 13), zgodnie z którą przeniesienie zwrotne przedmiotu zabezpieczenia nie powoduje powstania skutków podatkowych. Zauważa również, że nie można także potraktować przeniesienia udziałów w wykonaniu umowy powierniczego zarządu nad prawami udziałowymi jako odpłatnego zbycia udziałów (w rozumieniu m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynagrodzenie bowiem otrzymane przez zleceniobiorcę nie może być potraktowane jako odpłatność za przeniesienie udziałów, gdyż jest to wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach całej umowy zlecenia (przede wszystkim uczestniczenie w zawiązaniu spółki oraz obejmowanie udziałów). Przeniesienie własności udziałów nie jest więc czynnością główną i podstawową zawartej umowy powierniczej, lecz równorzędną w stosunku do pozostałych.

Wnioskodawca wskazuje również, że instytucja powierniczego zarządu nad prawami z udziałów w Spółkach z o.o. jest stosowana w Polsce coraz częściej w przypadkach, w których rzeczywisty udziałowiec pragnie pozostać anonimowy, wykonując jednocześnie de facto wszelkie uprawnienia związane z faktem bycia udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. wyjaśnia przy tym, że ten cel powiernictwa nie jest sam w sobie w Polsce zakazany przez prawo, w związku z tym zmierzająca do tego czynność prawa - jaką jest umowa powierniczego zarządu nad udziałami - jest w pełni dopuszczalna i żadną miarą nie stanowi także firmanctwa. Ponadto wyjaśnia, ze powiernictwo nie jest też czynnością prawną pozorną, gdyż strony tej czynności zgodnie chcą stworzenia sytuacji powierniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

* inne źródła.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przepisów tych wynika również, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z osobą fizyczną umowę powierniczą, na podstawie której zleci Powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy, założył Spółkę z o.o., prowadzącą działalność gospodarczą. Zgodnie z umową to Wnioskodawca będzie zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów związanych z założeniem Spółki, w tym kosztów pokrycia kapitału zakładowego. Zgodnie z założeniami umowa powiernicza ma być zawarta na okres 5 lat. Po zakończeniu obowiązywania umowy Powiernik będzie zobowiązany przenieść nieodpłatnie na Powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej Spółce.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przeniesienie na Wnioskodawcę własności udziałów w spółce z o.o. w wykonaniu umowy powiernictwa nie spowoduje powstania dla Niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie przez Wnioskodawcę własności udziałów, pomimo, że sama czynność jej przeniesienia z Powiernika nastąpi nieodpłatnie, nie będzie miało takiego charakteru z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem faktu, że udziały w Spółce nabędzie Powiernik, to dokona tego w związku z zawartą umową powiernictwa, a ekonomiczny ciężar nabycia spoczywał będzie na Wnioskodawcy, gdyż to on ma dostarczyć wszelkie środki związane z utworzeniem Spółki, w tym na pokrycie kapitału zakładowego. W rezultacie więc nabycie udziałów przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatny. W zacytowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów nie wymieniono natomiast odpłatnego nabycia udziałów w spółce z o.o. Tym samym nabycie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.