ITPB2/415-421/09/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lipca 2004 r. nabył Pan wraz z żoną, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość niezabudowaną, o powierzchni 849 m ^2. W dniu 21 sierpnia 2008 r. sprzedali Państwo tę nieruchomość osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia do dnia sprzedaży nieruchomość ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności innej niż działalność rolnicza. Z tytułu sprzedaży nie byli Państwo także podatnikami VAT czynnymi. W okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży przedmiotowa nieruchomość klasyfikowana była jako Ls IV, czyli grunty zadrzewione na użytkach rolnych. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej, ponieważ nie była i nie może być wykorzystywana na cele wytwórcze w rolnictwie. Do chwili obecnej grunt ten mieści się w obszarze, który nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Od dnia nabycia do dnia sprzedaży dla terenów mieszczących się w granicach ww. działki nie podjęto prac planistycznych, natomiast w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka ta mieści się w obszarze wskazanym pod zabudowę, na cele rozwoju funkcji mieszkaniowych i działalności gospodarczych - rolniczych i nierolniczych. Od dnia 23 lipca 2004 r. do dnia jego sprzedaży, a także w wyniku samej transakcji sprzedaży, grunt nie przestał być klasyfikowany jako grunt zadrzewiony na użytkach rolnych, nie został też w tym czasie zajęty na działalność inną niż rolnicza. Zgodnie z posiadaną przez Pana wiedzą, nabywca gruntu nie podjął żadnych czynności faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu. Oświadcza Pan także, że przedmiotowa transakcja sprzedaży była pierwszą i jedyną transakcją sprzedaży dokonaną przez Pana i żonę w okresie ostatnich pięciu lat i działalność ta nie nosi znamion obrotu nieruchomościami gruntowymi, a tym samym znamion działalności gospodarczej, oraz że w dniu dokonywania sprzedaży posiadali Państwo łącznie (czyli wraz ze sprzedawaną nieruchomością) grunty rolne i tereny zadrzewione (bez gruntów zajętych na cele działalności innej niż rolnicza) o łącznej powierzchni 849 m ².

Z uzupełnienia wniosku wynika natomiast, że nie jest Pan właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a sprzedany grunt, zgodnie z ewidencją gruntów, kwalifikowany jest jako las i oznaczony symbolem Ls.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Ls IV, nie posiadającej planu zagospodarowania przestrzennego, sprzedana osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej przed upływem 5 lat od jej nabycia, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, o której mowa we wniosku, wolna jest od podatku dochodowego gdyż stanowi przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty te nie muszą tworzyć zorganizowanej całości. Nie musi być z nich również uzyskiwany dochód. Do gospodarstwa rolnego zalicza się zatem również te grunty, które nie są ze sobą związane ekonomicznie lub też na których np. czasowo ograniczono lub zaprzestano produkcji rolnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną sprzedażą grunt ten nie utracił swego leśnego charakteru. Zbycie gruntu, który utracił status części gospodarstwa rolnego nie stanowi w takich okolicznościach przesłanki utraty prawa do zwolnienia. Grunt traci charakter rolny tylko wtedy, gdy przestał być klasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, bądź został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nieruchomość niezabudowaną, o której mowa we wniosku nabył Pan w 2004 r. oznacza to, że do przychodu z odpłatnego jej zbycia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym obowiązujące do końca 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne (oznaczone symbolem R), sady (oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps), łąki trwałe (oznaczone symbolem Ł), pastwiska trwałe (oznaczone symbolem PS), grunty rolne zabudowane (oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps) oraz grunty pod stawami (oznaczone symbolem Wsr) i rowy (oznaczone symbolem W).

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na lasy (oznaczone symbolem Ls) i grunty zadrzewione i zakrzewione (oznaczone symbolem Lz).

Mając na uwadze przytoczone przepisy zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że dokonał sprzedaży gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls czyli lasy. Mając zatem na uwadze definicję gospodarstwa rolnego podkreślić należy, że grunty oznaczone jako lasy i grunty leśne nie stanowią gospodarstwa rolnego ani też nie wchodzą w jego skład, gdyż nie są użytkami rolnymi, ani gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Tym samym przychód ze sprzedaży tego rodzaju gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według następujących zasad.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa wyżej, zgodnie z ust. 2, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże, w myśl ust. 2a wskazanego przepisu, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Reasumująca przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że w terminie dwóch lat od dnia zbycia przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość była wspólną własnością Pana i Pana żony, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również żony, z tym, że zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pana żona chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.