ITPB2/415-420/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza objąć swoich pracowników programem opieki zdrowotnej polegającej na tym, że wykupi u podmiotu zajmującego się świadczeniem usług medycznych pakiety usług medycznych dla pracowników. Miesięczna opłata za te usługi określona zostanie w umowie w formie ryczałtu, którego wysokość jest ustalana jako iloczyn liczby ubezpieczonych pracowników oraz kwoty ryczałtu przypadającego na jednego pracownika. W skład pakietu wchodzić będą - w zależności od konkretnego pracownika - badania wstępne, okresowe i kontrolne, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca na mocy obowiązujących przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw oraz świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla pracownika (w zróżnicowanym zakresie w odniesieniu do konkretnych pracowników) i świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej dla członków rodziny pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość ryczałtowego abonamentu opłacanego przez Spółkę, przypadającego na pracownika stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość abonamentu przypadającego na pracownika nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy. Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów bhp, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Należy zatem uznać, że ta część abonamentu, która obejmuje świadczenia wstępne okresowe i kontrolne, co do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest na mocy przepisów prawa nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Zasady zaliczania do przychodów świadczeń pieniężnych związanych z usługami medycznymi ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracownika, określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych. Należy zauważyć jednak, że w przypadku gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne ryczałtowo, płacąc za nie w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Pracownik może bowiem, ale nie musi, skorzystać z konkretnego świadczenia medycznego, do którego jest uprawniony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.

Ponadto w kwestii tej wypowiadało się wielokrotnie Ministerstwo Finansów, uznając że "jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenia za pracę. Natomiast, jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników - lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności - wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu" (pismo z dnia 24 listopada 1995 r., PO 5/1-760/01640/95, z dnia 7 września 1995 r. PO 5/6-7411-01631/95, z dnia 7 stycznia 1998 r. PO 3-7301/722-770/WK/97).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe, które uznawały, że jeśli spełnionego świadczenia nie można przypisać konkretnemu pracownikowi, wówczas nie można mówić o wystąpieniu przychodu ze stosunku pracy np. Izba Skarbowa w Gdańsku, 8 lipca 2004 r. BI/005/0160/04; Izba Skarbowa w Łodzi 30 września 2005 r. PBI 3/4150/IN-439/US/2005/PM; Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu 22 grudnia 2005 r. ZD/406-52/PIT/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż pracodawca odpłatność za przedmiotowe usługi ponosi niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług, jak również że opłata ta wnoszona jest w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług). Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika imiennej karty o określonej wartości pieniężnej, dającej prawo do usług medycznych. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście "skonsumowanych" usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, w postaci opłaty ryczałtowej ponoszonej za niego przez pracodawcę. Ponadto, zgodnie z Kodeksem pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy podkreślić, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników lub członków ich rodzin z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia tych osób opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

W konsekwencji, w momencie wykupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników lub członków ich rodzin do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tutejszy organ zaznacza, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje Izb Skarbowych i Urzędów Skarbowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.