ITPB2/415-418/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 9 września 2004 r. W ten sposób powstał między małżonkami ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W drodze decyzji w dniu 22 września 2006 r. Agencja Mieszkaniowa przyznała małżonkowi jako żołnierzowi pełniącemu służbę na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej lokal mieszkalny. Małżonek dopełnił obowiązku meldunkowego i został zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały. W dniu 9 lutego 2007 r. małżonkowie korzystając ze wspólnego majątku nabyli od Agencji Mieszkaniowej zajmowany przez nich lokal mieszkalny na własność. W dniu 8 kwietnia 2008 r. małżonkowie zbyli wchodzący w skład majątku wspólnego lokal mieszkalny. Dochód ze zbycia tego mieszkania stanowił dochód obojga małżonków. Zatem małżonkowie uzyskali w roku podatkowym 2008 przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzali skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, z którego to wynika, iż czyni się wolnym od podatku dochodowego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, m.in. obowiązek zameldowania w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Warunek taki spełnił tylko mąż Wnioskodawczyni, ponieważ ona sama w tym lokalu mieszkalnym nigdy nie była zameldowana. Ponadto art. 21 ust. 21 określa kolejny warunek bowiem pozwala skorzystać ze zwolnienia podatnikowi, który we wskazanym 14-dniowym terminie lub na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych do 30 kwietnia 2009 r. złoży w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W przedmiotowym stanie faktycznym taki warunek został spełniony tylko przez małżonka, natomiast Wnioskodawczyni złoży stosowne oświadczenie do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Jednakże art. 21 ust. 22 ustawy sugeruje, iż wspomniane zwolnienie od podatku ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Treść ww. przepisu pozwoliła Wnioskodawczyni sądzić, że będzie ona mogła razem z małżonkiem skorzystać z "ulgi meldunkowej".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego będącego składnikiem majątku wspólnego małżonków małżonkowi, który nie był zameldowany w zbywanym lokalu przysługuje również prawo do zwolnienia uzyskanego w ten sposób dochodu od podatku dochodowego, tak jak małżonkowi spełniającemu ten warunek.

Zdaniem Wnioskodawczyni uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią m.in. o warunkach korzystania z ulg podatkowych. W przedmiotowej sprawie warunkiem do skorzystania z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest zameldowanie na pobyt stały w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, a także złożenie w urzędzie skarbowym we wskazanym terminie stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że powyższe warunki spełnia jedynie małżonek Wnioskodawczyni. Jednakże biorąc pod uwagę art. 21 ust. 22 ww. ustawy okazuje się, że "ulga meldunkowa" ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. Wydaje się to być zrozumiałe, ponieważ nakłady czynione na zakup mieszkania i jego utrzymanie pochodzą z majątku wspólnego małżonków. Małżonkowie dokonują wspólnego rozliczenia z podatku składając wspólne zeznanie roczne. Jeżeli zatem ustawodawca formułuje zapis, że zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie oznacza to, że warunki zwolnienia muszą być rozpatrywane w odniesieniu do nich łącznie dlatego, jeżeli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, to zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku wspólnego będzie miało zastosowanie także do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas wspomniana norma prawna dotycząca zwolnienia podatkowego będzie miała zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawa nie stwierdza jednoznacznie, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte także na orzecznictwie, ponieważ w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/LU 622/08, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/BD 12/09 oraz interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Rzeszowie w dniu 17 września 2007 r. Sygn. IS.I/2-4151/9/07 podzielono stanowisko, iż do skorzystania z ulgi wystarczające jest, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni mimo, iż nie była zameldowana w zbywanym lokalu, to stale w nim przebywała, jej interesy życiowe były trwale związane ze zbywanym lokalem. Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawczyni - w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z ulgi przez obojga małżonków wystarczy, aby tylko jeden z nich był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), termin na złożenie oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Niemniej jednak, ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany".

W konsekwencji, aby skorzystać z ulgi, w świetle tego przepisu, zameldowany miał być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej.

W przypadkach, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga.

Dodatkowo stwierdzić należy, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w dniu 9 lutego 2007 r. nabyła Pani wraz z mężem lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal sprzedali Państwo w 2008 r.. W lokalu tym zameldowany na pobyt stały był jedynie Pani mąż. Natomiast Pani nigdy nie była tam zameldowana.

W konsekwencji, w Pani sytuacji nie został spełniony warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży tego lokalu podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e ustawy.

Należy podkreślić, iż wskazane przez Panią rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.