ITPB2/415-416/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 10 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lutego 2007 r. jako właściciel udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał Pan sprzedaży udziałów w cenie umownej. Cena udziałów została określona na kwotę stałą "x" powiększoną o środki pieniężne na koncie i pomniejszona o długi spółki. Tak ustaloną cenę pomniejszono o ryczałtowo ustaloną kwotę "y", która miała stanowić równowartość przewidywanego zagrożenia finansowego związanego z toczącą się w spółce, której udziały były przedmiotem sprzedaży, kontrolą podatkową. Wobec tego, iż kontrola zakończyła się prawomocną decyzją nakazującą zapłatę do urzędu skarbowego kwoty "z", która jest mniejsza od kwoty "y" powstał spór sądowy pomiędzy mną a kupującym udziały (kupujący nie chce zapłacić tej kwoty uważając ją za nienależną). Na dzień dzisiejszy nie jest wiadoma cena, gdyż składa ona z elementu ruchomego "y". Ostateczna cena zostanie ustalona w oparciu o treść orzeczenia sądowego (które może zostać wydane nawet za kilka lat). Reasumując, sprzedający otrzymał za sprzedaż udziałów kwotę od sprzedającego (przelew bankowy). Ostatecznej ceny nie można określić dzisiaj, gdyż zależy ona od wyroku sądowego. Spór przed sądem dotyczy przede wszystkim ceny, a nie wyłącznie braku zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów ma Pan zapłacić od kwoty "x" powiększonej o środki pieniężne i pomniejszonej o długi a następnie pomniejszonej o kwotę "y", czy należy zapłacić podatek bez pomniejszania o kwotę "y".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cena sprzedaży na dzień dzisiejszy wynosi kwotę "x" powiększoną o środki pieniężne na koncie spółki i pomniejszoną o długi spółki, a następnie pomniejszoną o kwotę "y". Tym samym, od tak obliczonej kwoty należy naliczyć podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Natomiast stosownie do art. 30b ust. 6 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi natomiast 19% uzyskanego dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodów, o których mowa wyżej nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać je w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy. W tym też terminie podatnik powinien wpłacić wynikający z tego zeznania należny podatek dochodowy.

Analiza elementów zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wskazuje natomiast jednoznacznie, że w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze sposobem ustalenia kwoty należnego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. W stanie faktycznym wskazuje Pan mianowicie, iż dokonał sprzedaży udziałów w cenie umownej. Cena udziałów została określona na kwotę stałą "x" powiększoną o środki pieniężne na koncie i pomniejszoną o długi spółki. Ustaloną w ten sposób cenę pomniejszono o ryczałtowo ustaloną kwotę "y", która miała stanowić równowartość przewidywanego zagrożenia finansowego związanego z toczącą się w spółce kontrolą podatkową. W dalszej części tego opisu podaje Pan z kolei, iż kwota "y" stanowi element ruchomy ceny. Natomiast pomiędzy Panem i kupującym udziały wyniknął spór sądowy co do wysokości tej kwoty z uwagi na wynik kontroli podatkowej i określeniem kwoty "z" do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego, która była niższa od kwoty "y".

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce tj. cenę, której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W tym dniu zbywca natomiast nie ma podstaw prawnych do domagania się innej kwoty, ponieważ inna skorygowana kwota w danym momencie byłaby zbywcy nienależna. Przy tym, dla ustalenia kwoty tego przychodu bez znaczenia będzie np. fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, których termin i wysokość zostały uzgodnione przez strony w umowie.

Reasumując, przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Zapłatę ceny sprzedaży można natomiast wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży.

Jednocześnie w zakresie praw i obowiązków stron umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego orzekają sądy powszechne a nie organy podatkowe.

Niemniej jednak, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazuje Pan, iż cena umowna udziałów została określona na kwotę stałą "x" powiększoną o środki pieniężne na koncie i pomniejszoną o długi spółki. Wobec tego należy stwierdzić, iż właśnie ta cena wynikała z umowy stron i to ona - przy uwzględnieniu zapisów art. 19 ustawy - stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przeniesienia własności udziałów. W przypadku natomiast, gdy część tej kwoty, na skutek wystąpienia określonych okoliczności, okazuje się nienależna - tak jak chociażby w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść orzeczenia sądowego - wykazany przez Wnioskodawcę przychód należny będzie podlegał skorygowaniu poprzez jego pomniejszenie - w dacie jego powstania tj. przeniesienia własności udziałów.

Reasumując, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów powinien Pan zapłacić od kwoty dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, przychód dla celów podatkowych będzie stanowiła umowna cena zbycia tych udziałów określona na kwotę stałą "x" powiększoną o środki pieniężne na koncie i pomniejszoną o długi spółki oraz pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.