ITPB2/415-415/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu - 15 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, działając wraz z małżonką (ustrój wspólności majątkowej), zawarł w dniu 26 lipca 2005 r. z deweloperem umowę przyrzeczenia kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego (dalej zwany jako "lokal 1"). Na finansowanie zakupu tej nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy, z którego realizowane były płatności na rzecz dewelopera.

Następnie w dniu 3 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca odebrał klucze do mieszkania i rozpoczął przystosowywanie go do funkcji mieszkalnej. Mimo faktu wywiązania się przez Wnioskodawcę z zawartej umowy przedwstępnej, deweloper nie przeniósł na niego własności lokalu mieszkalnego. Dopiero w dniu 5 kwietnia 2007 r. podpisany został akt notarialny, na mocy którego deweloper oświadczał, iż złożył we właściwym Sądzie dokumenty niezbędne do wyodrębnienia własności lokalu 1, którego właścicielem miał zostać Wnioskodawca. Deweloper w ramach ww. aktu notarialnego oświadczył także, że sprzedaje lokal 1 na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki.

Na tej podstawie strony ww. aktu notarialnego zwróciły się do właściwego Sądu o wyodrębnienie księgi wieczystej lokalu 1 i wpisanie w jej dziale II własności Wnioskodawcy i jego małżonki na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Jednak Sąd postanowieniem oddalił wniosek złożony w tym zakresie stwierdzając, że nie może być on uwzględniony. Wskazał przy tym, że wyodrębniony przez dewelopera lokal 1 znajduje się budynku posadowionym na dwóch działkach. Natomiast w sytuacji, w której budynek zlokalizowany jest na dwóch lub kilku nieruchomościach, ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w takim budynku nie jest dopuszczalne. W celu wyodrębnienia własności lokali (w tym lokalu 1) należy uprzednio połączyć grunty, na którym znajduje się budynek. W związku z tym Sąd odmówił ustanowienia odrębnej własności lokalu 1, wskazując, że deweloper powinien połączyć grunty, a dopiero następnie ustanowić odrębną własność lokali i dokonać ich sprzedaży. Bez dokonania ww. połączenia nie mogło dojść do skutecznego wyodrębnienia i sprzedaży nieruchomości lokalowej. Przedmiotowe postanowienie, wskutek braku jego zaskarżenia uprawomocniło się. Zatem Sąd wydał orzeczenie, odmawiając ustanowienia odrębnej własności lokalu 1, wskazując jednocześnie, że dopiero po spełnieniu określonych warunków, będzie możliwość dokonania takiej czynności oraz przeniesienia prawa jego własności na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym podjęto czynności mające na celu połączenie gruntów, na których posadowiony został budynek, w którym znajdował się lokal 1. Scalenie gruntów nastąpiło w dniu 18 czerwca 2009 r.

Następnie w dniu 11 sierpnia 2009 r. został zawarty akt notarialny, na podstawie którego zmieniono postanowienia aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., o którym była mowa powyżej. Zmiany w tym zakresie polegały na nadaniu postanowieniom aktu notarialnego z 2007 r. nowego brzmienia oraz nowej numeracji.

W ramach aktu notarialnego z 2009 r. deweloper oświadczył, iż złożył do właściwego Sądu wnioski o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Oświadczył także, że ustanawia odrębną własność lokalu 1 i sprzedaje go na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki. Na tej podstawie dopiero 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca został wpisany do księgi wieczystej jako właściciel lokalu 1, którego własność przeniósł na niego deweloper.

Z kolei w dniu 20 października 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną odpłatnie zbył własność lokalu 1 za kwotę 350 000 zł. Z uzyskanych pieniędzy spłacony został kredyt zaciągnięty na nabycie lokalu 1 (w kwocie ponad 135 000 zł). Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jeszcze przed sprzedażą lokalu 1 zaciągnął inny kredyt mieszkaniowy i nabył odrębny lokal mieszkalny (dalej zwany jako "lokal 2"). Część środków ze sprzedaży lokalu 1 przeznaczył na spłatę rat kredytu zaciągniętego na finansowanie zakupu lokalu 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca dla opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu 1 stosować powinien przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu właściwym na dzień skutecznego nabycia własności lokalu, tj. 11 sierpnia 2009 r.

2. Czy Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 może do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczyć spłacony po odpłatnym zbyciu lokalu 1 kredyt zaciągnięty na zakup lokalu 1.

3. Czy Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 może do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczyć spłacane raty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z regulacją art. 10 pkt 8 tej ustawy, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie;

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Prawodawca wskazuje również w jaki sposób ustalać w takich wypadkach podstawę opodatkowania, o czym stanowi art. 19 przytoczonej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Dodatkowo na uwadze należy mieć fakt, iż wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W kolejnych regulacjach analizowanej ustawy ustawodawca stanowi o sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega m.in. dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości. Natomiast podstawę opodatkowania w tym wypadku stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania ustalone na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy.

Szczegółowe zasady opodatkowania w tym wypadku wskazane zostały w ramach regulacji art. 30e tej ustawy, w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednocześnie w myśl art. 30e ust. 4 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Ustawodawca stanowi także, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje na zasadę, zgodnie z którą dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy jednak - jego zdaniem - przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jednocześnie, jak stanowi art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Jednakże za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast art. 21 ust. 29 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Wnioskodawcy kluczowym w niniejszej sprawie jest art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiące, że począwszy od 1 stycznia 2009 r. do dochodów (straty) uzyskanej od tego dnia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zastosowanie znajdują m.in. wskazane powyżej przepisy art. 21 ust. 131 i nast. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdza, że do przychodów z tytułu zbycia lokalu 1 znajdują zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Dopiero w 2009 r. doszło bowiem do skutecznego nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości - lokalu 1. Jak wskazano Wnioskodawca w dniu 26 lipca 2005 r. zawarł z deweloperem umowę przyrzeczenia kupna sprzedaży lokalu 1. Dnia 5 kwietnia 2007 r. podpisany został akt notarialny, na mocy którego deweloper oświadczył, że złożył we właściwym Sądzie dokumenty niezbędne do wyodrębnienia własności lokalu 1, którego właścicielem miał zostać Wnioskodawca. Deweloper w ramach ww. aktu notarialnego oświadczył także, że sprzedaje lokal 1 na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki. Niemniej jednak sąd powszechny postanowieniem oddalił wniosek złożony w tym zakresie stwierdzając, że nie może być on uwzględniony. Wskazał przy tym, że wyodrębniony przez dewelopera lokal 1 znajduje się budynku posadowionym na dwóch działkach. Natomiast w sytuacji, w której budynek zlokalizowany jest na dwóch lub kilku nieruchomościach, ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w takim budynku nie jest dopuszczalne. W takim wypadku również nie mogło dojść do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży lokalu 1 na rzecz Wnioskodawcy. Do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży lokalu 1 przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy i przeniesienia własności tej nieruchomości doszło dopiero dnia 11 sierpnia 2009 r., kiedy to został zawarty akt notarialny, na podstawie którego zmieniono postanowienia aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., o którym była mowa powyżej. W tym czasie scalono także grunty, na których znajdował się budynek wraz z lokalem 1. Wspomniane orzeczenie sądu posiada walor prawomocności. Na tej podstawie dnia 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca został wpisany do księgi wieczystej jako właściciel lokalu 1, którego własność przeniósł na niego deweloper.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż do skutecznego przeniesienia na jego rzecz własności lokalu 1 doszło w 2009 r., co potwierdza postanowienie sądu powszechnego, a także zawarcie skutecznie przenoszącej własność umowy w formie aktu notarialnego. Stąd też w odniesieniu do opodatkowania odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę lokalu 1 zastosowanie znajduje m.in. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wskazane powyżej zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 za wydatki za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo art. 21 ust. 29 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przy czym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na remont lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie remont.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości. Poza tym Wnioskodawca zaznacza, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy - w opinii Wnioskodawcy - ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Wydatek musi następować już po momencie uzyskania przychodu - a nie przed nim. Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje, odnosząc się do przedmiotowej sprawy - zdaniem Wnioskodawcy - zasadnym jest wniosek, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę po odpłatnym zbyciu lokalu 1 na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jego zakup (tekst jedn.: lokalu 1) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek taki dokonywany jest z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu 1), jak i jest ponoszony dla realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, o których mowa w przywoływanej ustawie - spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Poza tym - w ocenie Wnioskodawcy - wydatki na spłatę tego kredytu ponoszone są już po zbyciu lokalu mieszkalnego i służą realizacji celów mieszkaniowych.

Ad. 3)

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie na pojęcie "własne cele mieszkaniowe" wskazuje regulacja art. 21 ust. 25 ww. ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że za wydatki na cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie lokalu 2 (zarówno na spłatę raty kapitałowej, jak i odsetkowej) dokonywaną w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu 1, czyli do końca 2011 r. Co prawda - jak wskazuje Wnioskodawca - zaciągnięcie kredytu na nabycie lokalu 2 zostało dokonane jeszcze przed zbyciem lokalu 1, niemniej jednak raty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu 2 są spłacane ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu 1, stąd też powinny być traktowane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, działając wraz z małżonką, zawarł w dniu 26 lipca 2005 r. z deweloperem umowę przyrzeczenia kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego (lokal 1). Na finansowanie zakupu tej nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy, z którego realizowane były płatności na rzecz dewelopera.

Następnie w dniu 3 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca odebrał klucze do mieszkania i rozpoczął przystosowywanie go do funkcji mieszkalnej. Mimo faktu wywiązania się przez Wnioskodawcę z zawartej umowy przedwstępnej, deweloper nie przeniósł na niego własności lokalu mieszkalnego. Dopiero w dniu 5 kwietnia 2007 r. podpisany został akt notarialny, na mocy którego deweloper oświadczał, iż złożył we właściwym Sądzie dokumenty niezbędne do wyodrębnienia własności lokalu 1, którego właścicielem miał zostać Wnioskodawca. Deweloper w ramach ww. aktu notarialnego oświadczył także, że sprzedaje lokal 1 na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki.

Na tej podstawie strony ww. aktu notarialnego zwróciły się do właściwego Sądu o wyodrębnienie księgi wieczystej lokalu 1 i wpisanie w jej dziale II własności Wnioskodawcy i jego małżonki na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Jednak Sąd postanowieniem oddalił wniosek złożony w tym zakresie stwierdzając, że nie może być on uwzględniony. Wskazał przy tym, że wyodrębniony przez dewelopera lokal 1 znajduje się budynku posadowionym na dwóch działkach. Natomiast w sytuacji, w której budynek zlokalizowany jest na dwóch lub kilku nieruchomościach, ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w takim budynku nie jest dopuszczalne. W celu wyodrębnienia własności lokali (w tym lokalu 1) należy uprzednio połączyć grunty, na którym znajduje się budynek. W związku z tym Sąd odmówił ustanowienia odrębnej własności lokalu 1, wskazując, że deweloper powinien połączyć grunty, a dopiero następnie ustanowić odrębną własność lokali i dokonać ich sprzedaży. Bez dokonania ww. połączenia nie mogło dojść do skutecznego wyodrębnienia i sprzedaży nieruchomości lokalowej. Przedmiotowe postanowienie, wskutek braku jego zaskarżenia uprawomocniło się. Zatem Sąd wydał orzeczenie, odmawiając ustanowienia odrębnej własności lokalu 1, wskazując jednocześnie, że dopiero po spełnieniu określonych warunków, będzie możliwość dokonania takiej czynności oraz przeniesienia prawa jego własności na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym podjęto czynności mające na celu połączenie gruntów, na których posadowiony został budynek, w którym znajdował się lokal 1. Scalenie gruntów nastąpiło w dniu 18 czerwca 2009 r.

Następnie w dniu 11 sierpnia 2009 r. został zawarty akt notarialny, na podstawie którego zmieniono postanowienia aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., o którym była mowa powyżej. Zmiany w tym zakresie polegały na nadaniu postanowieniom aktu notarialnego z 2007 r. nowego brzmienia oraz nowej numeracji.

W ramach aktu notarialnego z 2009 r. deweloper oświadczył, iż złożył do właściwego Sądu wnioski o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Oświadczył także, że ustanawia odrębną własność lokalu 1 i sprzedaje go na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki. Na tej podstawie dopiero 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca został wpisany do księgi wieczystej jako właściciel lokalu 1, którego własność przeniósł na niego deweloper.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), gdzie ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy stwierdza, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy omawiana umowa powinna określać w szczególności: 1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, 2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 przytoczonej ustawy odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę.

Natomiast w dniu 26 lutego 2014 r. Sąd Najwyższy w składzie trzech sędziów podjął uchwałę sygn. akt III CZP 109/13 o następującej treści: Ustanowienie odrębnej własności lokalu w budynku położonym na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa i gminy jest niedopuszczalne także wtedy, gdy użytkownikiem wieczystym gruntu obejmującego te nieruchomości jest jedna osoba.

W świetle powyższego, aby umowa, a także jednostronna czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu były ważne i aby w ogóle powstał przedmiot odrębnej własności, niezbędny jest - zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali - wpis do księgi wieczystej. Wpis ten ma zatem charakter konstytutywny, ponieważ bez niego odrębna własność nie powstaje.

Jeśli wymóg dokonania wpisu zostanie spełniony, to odrębna własność lokalu powstaje z datą złożenia wniosku o wpis. Wpis do księgi wieczystej ma bowiem, w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.), moc wsteczną od daty złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że nabycie lokalu 1 nastąpiło w 2009 r., a więc przychód z jego odpłatnego zbycia w dniu 20 października 2009 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez Wnioskodawcę tego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto.

Wobec powyższego do tak osiągniętego przychodu mają zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się - zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy - u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów lokalu 1 Wnioskodawca może zaliczyć kwotę, którą wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego, a wynikającą z aktu notarialnego.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany wpłacić podatek wynikający z zeznania, o którym mowa wyżej.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 29 ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Zauważyć przy tym należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek - raz zaliczając wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Tak więc, wydatki - na spłatę tej części kredytu zaciągniętego na zakup lokalu 1, którą Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie nieruchomości - wbrew jego stanowisku - nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika również z tego, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, wobec czego podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

Wskazać jednakże należy, że wydatki na spłatę kredytu, w sytuacji gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia nieruchomości lub nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu 1 na spłatę kredytu udzielonego na jego zakup nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu 2 należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionym lokalu własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw, bądź spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe". "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu 1 nabytego w 2009 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu 2 uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wówczas, gdy Wnioskodawca w tym lokalu realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

Zatem spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu 2 ze środków pochodzących ze zbycia lokalu 1 dokonana w wymaganym terminie stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, co wynika z dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe wyłącznie ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu 1, a nie jakichkolwiek innych, jak również kredytowane nabycie lokalu 2 nie było działaniem o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.