ITPB2/415-415/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w celu poprawy efektywności swoich działań stosuje różne formy rozwoju zawodowego własnych pracowników. Jedną z podstawowych form jest szkolenie pracowników poprzez ich udział w różnego rodzaju szkoleniach związanych ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności związanych z wykonywaną pracą. W tym zakresie Spółka kieruje swoich pracowników na szkolenia, za które ponosi ich pełny koszt. Ponadto Spółka ponosi w całości lub części koszty podnoszenia kwalifikacji ogólnych swoich pracowników na podstawie zawieranych z poszczególnymi pracownikami umów w tym zakresie.

Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2010 r. z dniem 10 kwietnia 2010 r. utracił moc obowiązującą art. 103 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowił, że w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa wykonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, umieszczając w ustawie - Kodeks pracy szczegółowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Nowe przepisy wejdą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca Kodeks pracy i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza przepis przejściowy, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W okresie między 10 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ww. nowelizacji nie będzie w Kodeksie pracy ani poza nim przepisów powszechnie obowiązujących, dotyczących istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem, w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Jednakże wprowadzane przepisy art. 1031 i następne w żaden sposób nie modyfikują podstawowego obowiązku pracodawcy - ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych - a jedynie określają wzajemne prawa i obowiązki związane z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Na moment złożenia wniosku utracił moc art. 103 Kodeksu pracy, a nowe przepisy nie weszły jeszcze w życie. Przepisami, które zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych są art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że są to generalne przepisy zobowiązujące pracodawcę do ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych, co może wiązać się z częściowym lub całkowitym ponoszeniem przez pracodawcę kosztów szkoleń. Oznacza to, że pracodawca i pracownik zawierają umowę, w której określają wzajemne prawa i obowiązki, w tym zasady ponoszenia kosztów szkoleń. Zdaniem Spółki jest to wystarczająca podstawa prawna do tego by stwierdzić, że zwolnione z opodatkowania są świadczenia ponoszone przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ponadto z podstawowej zasady konstytucyjnej - zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, czyli zasady pewności prawa podatkowego wynika, że zmiany w prawie podatkowym nie powinny zaskakiwać podatnika. Nie mogą być wprowadzane w trakcie trwania roku podatkowego. W związku z tym przyjęcie poglądu, że w wyniku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny art. 103 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jest niemożliwe skorzystanie ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa podatkowego. Ponadto same przepisy ustawy nowelizującej wskazują, że wolą ustawodawcy jest, by do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, czyli art. 103 Kodeksu pracy i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie. Ponadto przepisy ustawy nowelizującej nie wprowadzają rozwiązań mniej korzystnych dla pracowników, w związku z czym mogą dla potrzeb podatkowych być stosowane w trakcie trwania roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis ten uszczegółowiony został w art. 12 ustawy, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy, pełnienia służby.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r. wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Natomiast do dnia 16 lipca 2010 r., na mocy tego przepisu, wolna od podatku była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadane zostało ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), która weszła w życie w dniu 16 lipca 2010 r. Ustawa ta stanowi wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08), stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wskazane rozstrzygnięcie Trybunału spowodowało, że od dnia 10 kwietnia 2010 r. przestały obowiązywać przepisy regulujące prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Rozstrzygnięcie to w bezpośredni sposób oddziaływało również na prawo podatkowe, a brak odpowiednich regulacji mógł spowodować ograniczenie zakresu zwolnienia wyrażonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Dla uniknięcia negatywnych konsekwencji zmiany omawianych uregulowań, w art. 3 powołanej ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, w okresie od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia 16 lipca 2010 r., korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach obowiązujących do dnia 16 lipca 2010 r. Powołany przepis przejściowy ograniczył bowiem wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania zarówno prawa pracy jak i prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.