ITPB2/415-414/08/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2008 r. (data wpływu 10 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Developer, prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i będący właścicielem nieruchomości, uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo - usługowego. Budowę rozpoczęto w 1999 r. i prowadzono do listopada 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura. Na podstawie zawartych umów developer pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu, dokonywane za pośrednictwem banku lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa, ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiano faktury VAT z "0" stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką "0". Klienci Developera, przy rozliczeniach rocznych, na podstawie okazanych faktur, korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Jednym z klientów Developera był Wnioskodawca, który dokonał odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi w wysokości 6.367 zł 99 gr., a wykazana została ona w zeznaniu rocznym za rok 2000.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłościowej.

Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy, inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Zrobił to także Wnioskodawca, otrzymując wpis na listę wierzytelności, na kwotę 61.628 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego Syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybór generalnego wykonawcy oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał również zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy, w oparciu o pozwolenie na budowę wydane upadłemu Developerowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani jej kontynuacją mogli ponownie zawrzeć umowy na budowę lokali mieszkalnych, na poczet których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnie usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć taką umowę. Cena, do której zapłaty Wnioskodawca był zobowiązany wyniosła 2900 zł za m ² + 7% VAT, zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku dla lokali mieszkalnych oraz 15000 zł + 22% VAT za lokale garażowe i dodatkowo waloryzacja GUS. Dla Wnioskodawcy oznaczało to wstępną dopłatę w kwocie 92.092 zł 93 gr., wynikającą z trzech powodów:

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie E, która została zobowiązana umową do realizacji umów notarialnych z wierzycielami - przejęła ona umowy deweloperskie zawarte przez syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry - lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego dewelopera wyniósł nie 70%, ale w chwili obecnej już 96%. Planowany jest jeszcze jeden - ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%.

Zawarte z syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat, uwzględniających tylko zwrot w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Sytuacja ta powstała dlatego, że procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli, kontynuujących budowę, zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Ponadto zaznaczyć należy, że spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego, ponieważ tak naprawdę Wnioskodawca otrzymuje lokal mieszkalny, na który wcześniej zawarte były umowy realizacyjne z upadłym deweloperem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 (tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład lub po roku, w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zaliczone zostały do przychodów podlegających opodatkowaniu, to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki przepisów o uldze budowlanej, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, iż wycofywany jest wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Taką sytuacje miało blisko 200 wierzycieli, którzy z różnych przyczyn nie skorzystali z możliwości kontynuacji budowy.

W przypadku Wnioskodawcy dokonywane dopłaty do nowej ceny lokalu mieszkalnego, przewyższające wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstałe na skutek zastosowania procedur sądowych i bardzo ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu inwestycyjnego, przyjętego przez syndyka, podejmującego się budowy osiedla, to rok 2006, a wypłaty z tytułu II i III planu podziału to rok 2007. Jeżeli będzie IV plan podziału, będzie to rok 2008. Jednakże zwracane środki nadal są przeznaczane na cele budowlane z uwagi na fakt, iż lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Inwestorzy muszą bowiem zakupić materiały budowlane: drzwi, sanitariaty, podłogi, armaturę - artykuły, które służą wykończeniu mieszkań, aby przygotować je do dalszego zamieszkania, co również spełnia przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której Wnioskodawca skorzystał Dlatego też zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych, opartych na liście wierzytelności, prawomocnie zatwierdzonej w 2002 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.).

Stosownie natomiast do art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

Ww. przepis ustawy, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonał Pan wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera. W zeznaniu rocznym za 2000 r. korzystał Pan z tego tytułu z odliczeń od podatku dochodowego w ramach ulgi budowlanej. W roku 2002 ogłoszono upadłość dewelopera. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana a umowy realizacyjne wypowiedziane. Jako jeden z wierzycieli zgłosił Pan swoje roszczenie do listy wierzytelności i otrzymał wpis na listę wierzytelności. Drugi Syndyk natomiast uzyskał pozwolenie Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z powyższym zdecydował się Pan zawrzeć z Syndykiem umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Wiązało się to z dokonaniem dopłaty ze względu na: naliczenie podatku VAT, wzrost ceny za 1 m ² mieszkania i zaliczenie na poczet ceny nabywanego lokalu wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70%.

Obecnie plan podziału wierzytelności wzrósł do 96% i planowany jest jeszcze jeden - ostateczny plan podziału wierzytelności, który może te kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%. Ze względu jednak na procedury sądowe i zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli, kontynuujących budowę, nie została zaliczona na poczet budowanego lokalu i wymagane były dopłaty gotówkowe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. W konsekwencji, na podatniku który otrzymał od syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciąży obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok w którym wystąpiły te okoliczności.

Jako utratę prawa do ulgi traktować należy bowiem każdy zwrot wierzytelności dokonywany na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji na podatniku ciąży obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Zaznaczyć należy, iż obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Fakt przeznaczenia ich na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia podatnika z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Okolicznością "zwalniającą" z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie jest również wpłacenie przez wierzyciela na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków niż objętych ulgą podatkową w 2000 r.

Jednocześnie bowiem zaznaczyć należy, iż elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 ww. ustawy. Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku wystąpiło zdarzenie wymienione w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien Pan do podatku należnego za rok, w którym wystąpił zwrot wierzytelności, doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tytułu wydatków na nabycie budowę lokalu mieszkalnego.

Przy tym, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.