ITPB2/415-408/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów uzyskiwanych w Liberii - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów uzyskiwanych w Liberii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2006-2007 mąż był zatrudniony jako tzw. "marynarz kontraktowy" w państwie Liberia, potocznie nazywanym "rajem podatkowym" lub "tanią banderą", z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. We wspólnych rocznych zeznaniach podatkowych za 2006 i 2007 r. wykazała Pani wraz z mężem wszystkie dochody otrzymane przez męża na rachunek bankowy - zgodnie z kwotami wynikającymi z zawartego kontraktu oraz dokumentacją potwierdzającą wypłacone wynagrodzenie otrzymywaną przez męża. W 2006 i 2007 r. mąż nie otrzymywał innych dochodów poza uzyskiwanymi z zagranicy. Pani natomiast uzyskiwała dochody ze stosunku pracy. W zakresie dochodów zagranicznych męża nie posiadają Państwo informacji jaka kwota podatku została tam zapłacona, a uzyskanie tego typu informacji jest niemożliwe. Podatki za granicą na pewno są opłacane, choć nie wiadomo w jakiej wysokości, ponieważ jeżeli statek nie ma uregulowanych kwestii podatkowych nie wpływałby do żadnego portu. Najprawdopodobniej zarząd przedsiębiorstwa znajduje się także w Liberii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dokonać rozliczenia z dochodów uzyskiwanych w 2006 i 2007 r. wyłącznie z za granicy w kraju Liberia, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a uzyskanie informacji co do kwoty i stopy procentowej zapłaconego tam podatku jest niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz niemożliwe jest uzyskanie informacji o kwocie zapłaconego w Liberii podatku od dochodów otrzymywanych przez męża z zagranicy, należy przyjąć, że odliczeniu podlega ta część podatku, która przypada na dochód uzyskany za granicą, bez względu na to czy za granicą w ogóle podatek został zapłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

W myśl art. 27 ust. 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją lub gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jak to ma miejsce w niniejszym przypadku - stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

W konsekwencji, odliczeniu może podlegać wyłącznie kwota podatku zapłaconego za granicą, a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - ta część, która przypada na dochód uzyskany za granicą i niezależnie od tego, czy za granicą w ogóle podatek został zapłacony.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że za lata 2006-2007 złożyła Pani zeznania podatkowego wspólnie z małżonkiem, który uzyskiwał dochody w Liberii tj. w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podaje Pani również, iż nie posiada i nie jest możliwe uzyskanie informacji o kwotach (i stawce procentowej) podatku zapłaconego od tych dochodów za granicą. Ponadto, osiągała Pani w tych latach dochody ze stosunku pracy.

W takim przypadku więc dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i ma zastosowanie zasada określona w powołanym wyżej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wspólnego rozliczenia składa Pani wraz z mężem jedno zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. Począwszy bowiem od zeznań dotyczących roku 2006 podatnik (w niniejszej sprawie - mąż) osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek dołączenia do zeznania formularza PIT/ZG, w którym należy wskazać państwo z którego pochodzi dochód, wysokość tego dochodu a także ewentualnie wysokość podatku zapłaconego za granicą.

W celu ustalenia wysokości zagranicznego dochodu z tytułu stosunku pracy należy natomiast w pierwszej kolejności zagraniczne przychody pomniejszyć o przysługujące podatnikowi diety i przeliczyć na złote w sposób przewidziany w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ust. 15 ww. artykułu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy.

Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie i obecnie zwolnieniem tym objęta jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Jednocześnie, z przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wynika, że nowy zapis powinien być zastosowany przez podatnika już do dochodów uzyskanych z pracy poza granicami Polski w 2006 r., chyba że kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie dotychczasowego przepisu jest wyższa niż kwota wynikająca z zastosowania nowego przepisu (po jego nowelizacji).

Wysokości diet, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Kwoty diet wyrażone zostały w walucie kraju, którego dotyczą.

Stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochód z pracy najemnej za granicą stanowić będzie zatem nadwyżka sumy przychodów (przeliczonych na złote) uzyskanych w danym roku podatkowym nad przysługującymi podatnikowi kosztami uzyskania przychodów. Dla osób osiągających dochody ze stosunku pracy zryczałtowane koszty, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w 2006 r. wynosiły 102 zł 25 gr miesięcznie (w 2007 r. - 108 zł 50 gr), jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajdowało się w tej samej miejscowości, w której położony był zakład pracy. Jeżeli były to różne miejscowości, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę, wtedy miesięczne koszty w 2006 r. wynosiły 127 zł 82 gr miesięcznie, natomiast w 2007 r. - 135 zł 63 gr.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce łącznie z innymi dochodami małżonków będzie więc wykazany w załączniku PIT/ZG zagraniczny przychód uzyskany przez męża z pracy najemnej w Liberii pomniejszony o diety, przeliczony na złote oraz pomniejszony o przysługujące zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie natomiast podatek obliczony w sposób przewidziany dla łącznego opodatkowania dochodów małżonków nie może podlegać obniżeniu o część podatku, która przypada na dochód uzyskany za granicą, jeżeli podatek za granicą nie został zapłacony.

Powyższego faktu z kolei - wobec nie udokumentowania i braku informacji o kwotach podatku zapłaconego za granicą - z pewnością nie można bowiem wywodzić jedynie na podstawie Pani stwierdzenia, że "podatki za granicą są na pewno opłacane, ponieważ jeżeli statek nie ma uregulowanych kwestii podatkowych nie wpływałby do żadnego portu". Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż Republika Liberii znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w systemach podatkowych wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 791). Określenie "raje podatkowe", które Pani również powołuje we wniosku, używa się w odniesieniu właśnie do tej grupy krajów lub terytoriów. Kraje te z kolei oferują korzystne warunki opodatkowania w postaci zwolnień z podatków dochodowych lub ulg w tych podatkach, w rezultacie czego podatki dochodowe w tych krajach są niskie albo w ogóle nie występują.

Ponadto, stosownie do art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Ilekroć w ww. ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ulgi podatkowe, o których mowa w art. 275 Ordynacji podatkowej, należy natomiast rozumieć szeroko, tj. w znaczeniu, jakie przyjęto w art. 3 pkt 6 ww. ustawy i rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Mając na uwadze, iż zeznania podatkowe za lata 2006-2007 składała Pani wraz z małżonkiem, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nie uwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy. Pani Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić jednak przy tym należy, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania, tj. odnosząc się bezpośrednio do kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych w Liberii w rocznych zeznaniach podatkowych w sytuacji gdy uzyskanie informacji co do kwoty i stopy procentowej zapłaconego w tym kraju podatku jest niemożliwe. Fakt uzyskiwania dochodu w państwie Liberia przyjęto jako element stanu faktycznego tj. nie rozstrzygano czy w świetle postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód ten rzeczywiście stanowi dochód uzyskany w państwie Liberia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.