ITPB2/415-4/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu - 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu z dnia 20 października 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła #189; części spadku po zmarłej w dniu 17 października 2009 r. matce. W skład spadku weszło m.in. mieszkanie położone w W. W dniu 10 maja 2010 r. wyrokiem Sądu Okręgowego został orzeczony rozwód pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem. W następnym roku toczyły się sprawy o podział majątku wspólnego. Na jednej z rozpraw (13 kwietnia 2011 r.) przed Sądem Rejonowym Wnioskodawczyni zeznała, że "spłaciłaby męża z oszczędności i wzięłaby kredyt. Pieniądze jakie ma są Jej majątkiem odrębnym, są to pieniądze po mamie. Trudno Jej powiedzieć jaka jest to kwota, ale uważa, że około 50 000 zł". Dnia 18 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowił o podziale majątku wspólnego. Orzeczeniem Sądu mieszkanie w C. i prawo do użytkowania garażu przyznano Wnioskodawczyni. Jednocześnie na rzecz byłego męża zasądzono od Wnioskodawczyni kwotę 77 500 zł tytułem spłaty udziału, płatnej w terminie trzech miesięcy od uprawomocnienia się postępowania wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności. Były mąż odwoływał się od wyroku, w wyniku czego ostatnia apelacyjna rozprawa odbyła się 18 listopada 2011 r. Postanowieniem Sądu oddalono apelację (wyrok prawomocny).

W związku z tym, że na Wnioskodawczyni spoczywał obowiązek spłaty byłego męża, zgodnie z tym co zeznała w Sądzie z własnych oszczędności przeznaczyła na ten cel 52 500 zł, a na brakującą kwotę zaciągnęła kredyt konsumpcyjny w wysokości 25 000 zł. Umowę o kredyt gotówkowy "K." zawarła z Bankiem w dniu 9 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni podała, że data podpisania umowy wynikała z tego, że zbliżał się termin uprawomocnienia wyroku i musiała dysponować całą kwotą potrzebną na spłatę byłego męża. Pomimo zgromadzonych środków finansowych i prawomocnego wyroku sądu, były mąż nie zamierzał się wyprowadzać. Chcąc zakończyć całą sprawę musiała w pełni przestrzegać litery prawa. Zaistniała sytuacja doprowadziła do negocjacji. Ich rezultatem było zawarcie 4 lutego 2012 r. porozumienia, na mocy którego spłaty nastąpią w ratach, a były mąż wyprowadzi się do 25 maja 2012 r., czyli w kilka miesięcy po uprawomocnieniu się wyroku sądu. Dnia 28 maja 2012 r. mieszkanie w Warszawie zostało sprzedane. Od przypadającej na Nią kwoty zapłaciła w 2013 r. podatek wykazując go w PIT-39. Wnioskodawczyni podaje przy tym, że kredytu nie mogła odliczyć od kwoty dochodu zwolnionego od podatku. Podkreśla również, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu dokonała spłaty całości kredytu konsumpcyjnego, zaciągniętego w celu spłacenia udziału męża w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, zasądzonym na Jej rzecz wyrokiem Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 28 maja 2012 r. mieszkania nabytego w dniu 17 października 2009 r., wydatkowany na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w celu spłaty udziału męża w zasądzonym na rzecz Wnioskodawczyni mieszkaniu, tj. wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o zwolnienie przedmiotowe przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni - w zaistniałym stanie faktycznym, dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 28 maja 2012 r. mieszkania nabytego w dniu 17 października 2009 r., wydatkowany na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w celu spłaty udziału męża w zasądzonym na rzecz Wnioskodawczyni mieszkaniu, tj. wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o zwolnienie przedmiotowe przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., za wydatek na cele mieszkaniowe uważa się między innymi spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Odnosząc treść przytoczonych powyżej regulacji do stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej ocenie spełnione są przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia w dniu 28 maja 2012 r. mieszkania w W. w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w dniu 9 stycznia 2012 r. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a nie wynika, że wyłącznie wydatki na spłatę kredytu hipotecznego pozwalają na zwolnienie z podatku dochodu, z którego następuje spłata kredytu. Dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że spłacany z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania kredyt nosi nazwę "kredyt konsumpcyjny", bowiem elementem istotnym, warunkującym możliwość zastosowania zwolnienia, jest zaciągnięcie kredytu w celu (z zamiarem) wydatkowania pozyskanych zeń środków na cele mieszkaniowe i faktyczne ich wydatkowanie na ten cel.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku "wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym, określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się odwołanie do wykładni celowościowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) jest normą celu społecznego (por. wyrok, NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1627/10 podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni - słusznie Sąd I instancji uznał, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Zasadnie podniesiono, że innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowana to traci przymiot pożyczki o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych istotne jest określenie w umowie pożyczki celu na jaki zostaje ona udzielona i musi być ona zaciągnięta na ściśle wymienione w nim cele."

Przytoczony powyżej wyrok odnosi się co prawda - jak podkreśla Wnioskodawczyni - do uregulowań uchylonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zawarte w nim rozważania zachowują swoją aktualność również na gruncie obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obie powołane regulacje posługują się pojęciem "kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe".

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego i przeznaczonego w całości na spłacenie udziału męża w zasądzonym na Jej rzecz mieszkaniu, a zatem wydatkowany de facto na nabycie przeze Nią udziału w tym mieszkaniu (w którym zamieszkiwała i nadal zamieszkuje), korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że postanowieniem Sądu z dnia 20 października 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła #189; części spadku po zmarłej w dniu 17 października 2009 r. matce. W skład spadku weszło m.in. mieszkanie położone w W. W dniu 10 maja 2010 r. wyrokiem Sądu Okręgowego został orzeczony rozwód pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem. W następnym roku toczyły się sprawy o podział majątku wspólnego. Na jednej z rozpraw (13 kwietnia 2011 r.) przed Sądem Rejonowym Wnioskodawczyni zeznała, że "spłaciłaby męża z oszczędności i wzięłaby kredyt. Pieniądze jakie ma są Jej majątkiem odrębnym, są to pieniądze po mamie. Trudno Jej powiedzieć jaka jest to kwota, ale uważa, że około 50 000 zł". Dnia 18 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowił o podziale majątku wspólnego. Orzeczeniem Sądu mieszkanie w C. i prawo do użytkowania garażu przyznano Wnioskodawczyni. Jednocześnie na rzecz byłego męża zasądzono od Wnioskodawczyni kwotę 77 500 zł tytułem spłaty udziału, płatnej w terminie trzech miesięcy od uprawomocnienia się postępowania wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności. Były mąż odwoływał się od wyroku, w wyniku czego ostatnia apelacyjna rozprawa odbyła się 18 listopada 2011 r. Postanowieniem Sądu oddalono apelację (wyrok prawomocny).

W związku z tym, że na Wnioskodawczyni spoczywał obowiązek spłaty byłego męża, zgodnie z tym co zeznała w Sądzie z własnych oszczędności przeznaczyła na ten cel 52 500 zł, a na brakującą kwotę zaciągnęła kredyt konsumpcyjny w wysokości 25 000 zł. Umowę o kredyt gotówkowy "K" zawarła z Bankiem w dniu 9 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni podała, że data podpisania umowy wynikała z tego, że zbliżał się termin uprawomocnienia wyroku i musiała dysponować całą kwotą potrzebną na spłatę byłego męża. Pomimo zgromadzonych środków finansowych i prawomocnego wyroku sądu, były mąż nie zamierzał się wyprowadzać. Chcąc zakończyć całą sprawę musiała w pełni przestrzegać litery prawa. Zaistniała sytuacja doprowadziła do negocjacji. Ich rezultatem było zawarcie 4 lutego 2012 r. porozumienia, na mocy którego spłaty nastąpią w ratach, a były mąż wyprowadzi się do 25 maja 2012 r., czyli w kilka miesięcy po uprawomocnieniu się wyroku sądu. Dnia 28 maja 2012 r. mieszkanie w W. zostało sprzedane. Od przypadającej na Nią kwoty zapłaciła w 2013 r. podatek wykazując go w PIT-39. Wnioskodawczyni podaje przy tym, że kredytu nie mogła odliczyć od kwoty dochodu zwolnionego od podatku. Podkreśla również, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu dokonała spłaty całości kredytu konsumpcyjnego, zaciągniętego w celu spłacenia udziału męża w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, zasądzonym na Jej rzecz wyrokiem Sądu.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w roku 2009 w drodze spadku po matce stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

* w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przy interpretacji przepisów je ustanawiających należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne ich brzmienie. Stąd też, skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W niniejszej sprawie okolicznością decydującą o zastosowaniu analizowanego zwolnienia jest m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie przychodu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, które obejmują spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Przy czym, jak wskazano powyżej skoro kredyt ten musi być zaciągnięty na cel mieszkaniowy, to powinien on wynikać z treści umowy kredytu. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Tymczasem z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zaciągnęła w Banku kredyt konsumpcyjny gotówkowy, który przeznaczyła na spłatę byłego męża co oznacza, że nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po matce, w sytuacji gdy przychód przeznaczony został na spłatę zaciągniętego, w celu spłacenia udziału męża w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, zasądzonym na Jej rzecz wyrokiem sądu, kredytu konsumpcyjnego, nie może zostać uznany za podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym w W., że "czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym jest natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu (...) wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej" (zob. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

W konsekwencji, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.