ITPB2/415-399/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu - 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia własności urządzeń i praw do działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia własności urządzeń i praw do działki.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na przełomie września i października 2011 r. Rodzinny Ogród Działkowy wydzielił na swoim terenie 10 nowych działek. Z uwagi na duże zainteresowanie nabyciem działki (chęć jej posiadania zgłosiło około 100 osób), Zarząd ROD postanowił dokonać przydziału działek w drodze losowania. Jedną z osób, która wylosowała przydział działki była Wnioskodawczyni, stając się w ten sposób posiadaczem działki w ROD. Po odbyciu i zaliczeniu szkolenia w Polskim Związku Działkowców Wnioskodawczyni wraz z mężem stała się dzierżawcą działki w ROD. Teren, który wyznaczał działkę o powierzchni 300 m² był tylko oznaczony 4 drewnianymi słupkami, o nierównej powierzchni i cały zachwaszczony. Po uiszczeniu tzw. opłaty inwestycyjnej Zarząd ROD uzbroił teren 10 nowych działek w instalację wodociągową i elektryczną, robiąc przyłącza do granic działki. Na przestrzeni okresu od października 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawczyni zdołała wraz z mężem dokonać na działce wyrównania terenu, częściowo posiać trawę oraz ustawić w połowie płot ogradzający działkę. Działając na mocy ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o Rodzinnych Ogrodach Działkowych w dniu 15 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem dokonała przeniesienia praw do działki na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z zapisami ww. ustawy z tytułu przeniesienia własności urządzeń i praw do działki nabywający zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża odstępne w wysokości 9 500 zł (dziewięć tysięcy pięćset złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

4. Czy w związku z tą umową i otrzymanym odstępnym za przeniesienie praw do działki w ROD Wnioskodawczyni jest zobowiązana uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych.

5. Jeżeli tak, to czy otrzymany przychód może pomniejszyć o poniesione koszty związane z posiadaniem działki i jej zagospodarowaniem w okresie kiedy należała ona jeszcze do Wnioskodawczyni (np. opłata inwestycyjna, zakup płotu i inne koszty) a następnie od dochodu obliczyć 18% podatek od osób fizycznych.

6. Kiedy powstanie ewentualny obowiązek podatkowy, tzn. kiedy należy dokonać zapłaty podatku, na jakim druku PIT go wykazać i jakie dokumenty dołączyć do sprawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane odstępne nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt iż w wyniku dokonanej transakcji doszło do sprzedaży rzeczy i zwrotu poniesionych nakładów. Działka o której mowa powyżej nie posiadała nasadzeń, żadnej zabudowy, jedynie był zniwelowany na niej teren, w połowie postawiony płot oraz doprowadzona do granic działki instalacja elektryczna i wodociągowa

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na przełomie września i października 2011 r. Rodzinny Ogród Działkowy wydzielił na swoim terenie 10 nowych działek. Z uwagi na duże zainteresowanie nabyciem działki (chęć jej posiadania zgłosiło około 100 osób), Zarząd ROD postanowił dokonać przydziału działek w drodze losowania. Jedną z osób, która wylosowała przydział działki była Wnioskodawczyni, stając się w ten sposób posiadaczem działki w ROD. Po odbyciu i zaliczeniu szkolenia w Polskim Związku Działkowców Wnioskodawczyni wraz z mężem stała się dzierżawcą działki w ROD. Teren, który wyznaczał działkę o powierzchni 300 m² był tylko oznaczony 4 drewnianymi słupkami, o nierównej powierzchni i cały zachwaszczony. Po uiszczeniu tzw. opłaty inwestycyjnej Zarząd ROD uzbroił teren 10 nowych działek w instalację wodociągową i elektryczną, robiąc przyłącza do granic działki. Na przestrzeni okresu od października 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawczyni zdołała wraz z mężem dokonać na działce wyrównania terenu, częściowo posiać trawę oraz ustawić w połowie płot ogradzający działkę. Działając na mocy ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o Rodzinnych Ogrodach Działkowych w dniu 15 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem dokonała przeniesienia praw do działki na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z zapisami ww. ustawy z tytułu przeniesienia własności urządzeń i praw do działki nabywający zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża odstępne w wysokości 9 500 zł (dziewięć tysięcy pięćset złotych).

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w ww. przepisie (art. 14 ust. 2), na co wskazuje również doktryna, dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania - obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony - odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tejże ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia w 2014 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń posadowionych na gruncie nie będącym własnością Wnioskodawczyni uzyskała ona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W myśl bowiem art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Niemniej jednak wspomnieć należy, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego przykładowo wskazana przez Wnioskodawczynię opłata inwestycyjna czy koszty zakupu płotu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że koszty te zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, zaś ich poniesienie zostało udokumentowane.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:

Podstawa obliczenia podatku w złotych. Podatek wynosi:ponad..., do 85.528 = 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr,ponad 85.528, do... = 14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł

Zatem przychód, jaki uzyskała Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia w 2014 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym (co do zasady jest to druk PIT-36) składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli do 30 kwietnia 2015 r.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Oprócz obowiązku złożenia ww. zeznania podatkowego ustawodawca nie wymaga złożenia dodatkowych dokumentów (np. umów dotyczących nabycia lub odpłatnego zbycia praw majątkowych).

Natomiast w myśl art. 45 ust. 4 ustawy w terminie określonym w ust. 1 (czyli do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Zatem w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek jest wyższa, czy też niższa od należnego podatku (liczonego od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych czyli według skali podatkowej) za dany rok podatkowy, podatnicy mają prawo do zwrotu nadpłaconej kwoty zaliczek na podatek albo też ciąży na nich obowiązek wpłaty kwoty różnicy pomiędzy należnym podatkiem a należnymi zaliczkami (niedopłata).

Nadto, mając na uwadze, iż prawo do opisanej we wniosku działki należało do Wnioskodawczyni i jej męża, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni.

Natomiast mąż, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.