ITPB2/415-398/09/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego po śmierci pracownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego po śmierci pracownika. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został w dniu 18 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 listopada 2008 r. zmarł pracownik Wnioskodawcy. Wypłata należnego wynagrodzenia nastąpiła w dniu 12 marca 2009 r. po przedstawieniu "Aktu poświadczenia dziedziczenia" przez współmałżonkę zmarłego - dziedziczyli w #189; żona i w #189; syn nieuprawniony do renty rodzinnej po zmarłym. Kwoty ww. wynagrodzenia zostały przekazane na konta spadkobierców po potrąceniu podatku dochodowego, oraz zostały wystawione informacje PIT-11 za 2009 rok, odrębnie dla małżonki zmarłego i dla syna.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. żona zmarłego przedłożyła "Akt notarialny" z treści którego wynika, że syn ustępuje ze wspólności majątkowej bez spłaty, i w związku z powyższym zainteresowana żąda korekty PIT-ów - syna bez żadnych dochodów, natomiast swój PIT powiększony o kwotę wynagrodzenia wynikającą ze skorygowanego PIT-u syna oraz zwrotu na konto potrąconych wcześniej podatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało potrącić podatek dochodowy i wystawić informacje PIT-11 dla małżonki i syna zmarłego pracownika. Bez znaczenia dla płatnika pozostaje również późniejszy akt notarialny na mocy którego syn zmarłego pracownika ustąpił ze wspólności majątkowej bez spłaty i w związku z tym nie było podstaw do skorygowania wystawionych informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z chwilą śmierci prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku - co do zasady podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

Nie należą jednak do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). Powyższa reguła dotyczy praw majątkowych ze stosunku pracy.

W myśl bowiem art. 63 ¹ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Świadczenia wynikające ze stosunku pracy są więc wypłacane określonym podmiotom (w tym małżonkowi zmarłego pracownika) w wyniku zastosowania uproszczonej procedury przewidzianej w Kodeksie pracy, z pominięciem przepisów Kodeksu cywilnego. Nie jest możliwe jednoczesne stosowanie przepisów działu IV Kodeksu cywilnego, dotyczącego spadków oraz art. 63 ¹ § 2 Kodeksu pracy, gdyż ustawodawca wyklucza taką możliwość wprost wskazując, że dopiero "w braku takich osób prawa te wchodzą do spadku" (co wynika ze zdania drugiego omawianego przepisu). Wystarczy natomiast istnienie jednego uprawnionego podmiotu (tj. małżonka lub innej osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej), a świadczenie to nie wejdzie do masy spadkowej i wypłacone zostanie tej osobie, a w sytuacji, gdy wystąpi więcej niż jeden podmiot uprawniony (np. małżonek i dziecko uprawnione do renty rodzinnej), to wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy, przechodzą w równych częściach na każdego z uprawnionych.

Ze względu na powyższe - w sytuacji gdy świadczenie wypłacone zostanie osobie wymienionej w treści art. 63 ¹ § 2 Kodeksu pracy omawiane prawa nie wchodzą do masy spadkowej i nie stosuje się do nich przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ jak wskazano we wniosku, syn zmarłego nie był uprawniony do renty rodzinnej, zatem wynagrodzenie zmarłego powinno zostać wypłacone wyłącznie małżonce zmarłego.

Przychód z tytułu wypłaconych małżonkowi pracownika należności, wynikających z praw majątkowych ze stosunku pracy, o których mowa w art. 63 ¹ § 2 Kodeksu pracy należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto, stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie "w szczególności". Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Skoro zatem małżonkowi zmarłego pracownika przysługiwało prawo do zaległego wynagrodzenia ze stosunku pracy (prawo majątkowe) po śmierci pracownika - w myśl przepisów Kodeksu pracy - prawo to przeszło na małżonkę, to jego realizacja tj. wypłata świadczenia, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstaje przychód z praw majątkowych.

Płatnik wypłacający świadczenie będące realizacją prawa majątkowego określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wynikającego ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 tejże ustawy, obowiązany jest pobrać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczkę na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkowa określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, iż art. 22 ust. 9 ustawy nie przewiduje kosztów uzyskania przychodów dla praw majątkowych, w związku z czym podstawa opodatkowania nie powinna zostać pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Brak jest również podstaw do zastosowania zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej zaliczkę, bowiem cytowany powyżej art. 41 ust. 1 nie zawiera odniesienia do art. 32 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Natomiast na płatniku ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i wystawienia dla małżonki zmarłego imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11 uwzględniającej przychód z tytułu praw majątkowych.

Ze względu na to iż wynagrodzenie zmarłego nie weszło w skład masy spadkowej, bez znaczenia dla jego opodatkowania pozostaje umowa działu spadku i podziału majątku wspólnego.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami płatnik ma prawo do skorygowania danych zawartych w złożonej deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z powyższym, celem skorygowania dokonanej na rzecz syna zmarłego wypłaty, Wnioskodawca winien wystąpić do syna zmarłego pracownika o zwrot nienależnie pobranego świadczenia, a następnie odzyskaną kwotę przekazać małżonce zmarłego po czym dokonać korekty wystawionych imiennych informacji PIT-11.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.