ITPB2/415-394/14/IL - Określenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w prawie własności nieruchomości, nabytego uprzednio w wyniku dziedziczenia oraz działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące stan faktyczny.

W dniu... zmarła matka Wnioskodawcy Anna Ż. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r. wydanym przez Sąd Rejonowy stwierdzono, że spadek po Annie Ż. nabył Wnioskodawca oraz jego siostra (córka spadkodawczyni) Elżbieta S., każde z nich po #189; części spadku wprost. W skład masy spadkowej wchodził wyłącznie wkład mieszkaniowy na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 10 położonego w G. o wartości 188.650 zł.

Elżbieta S. złożyła do Sądu Rejonowego w G. wniosek o dział spadku. Postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie w sprawie, albowiem strony zawarły ugodę, na mocy której dokonano działu spadku po Annie Ż. w ten sposób że ww. wkład mieszkaniowy przypadł Wnioskodawcy. Tytułem spłaty udziału w spadku Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Elżbiecie S. kwotę w wysokości 94.235 zł. W dniu 11 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu położonego w G., przeniesiono jego własność i udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz Wnioskodawcy. Koszty tej czynności w wysokości 685,78 zł pokrył w całości Wnioskodawca. W dniu 19 kwietnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał on udział wynoszący #189; części w nieruchomości położonej w G. na rzecz Hilarii i Henryka G. za kwotę 95.000 zł. Zamiarem Wnioskodawcy była sprzedaż udziału w nieruchomości, która została nabyta w wyniku działu spadku od Elżbiety S. za kwotę 94.235 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można przyjąć kwotę 94.325 zł uiszczoną w wyniku działu spadku tytułem spłaty udziału w nieruchomości będącej przedmiotem zbycia.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest odpłatne nabycie nieruchomości przez spadkobiercę, który dokonuje spłaty pozostałych spadkobierców.

W opinii Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, że poniósł on wydatek na nabycie #189; udziału we wkładzie mieszkaniowym na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr... położonego w G. Wnioskodawca w zamian za kwotę 94.325 zł nabył #189; udziału we wkładzie mieszkaniowym na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Po wyodrębnieniu własności lokalu oraz przeniesieniu własności na jego rzecz, Wnioskodawcy postanowił on zbyć udział w nieruchomości, który nabył w wyniku działu spadku.

Wnioskodawca uważa, że wydatek ten w całości, tj. 94.352,00 zł należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia #189; udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu... zmarła matka Wnioskodawcy Anna Ż. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r. wydanym przez Sąd Rejonowy stwierdzono, że spadek po Annie Ż. nabył Wnioskodawca oraz jego siostra (córka spadkodawczyni) Elżbieta S., każde z nich po #189; części spadku. W skład masy spadkowej wchodził wyłącznie wkład mieszkaniowy na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr... położonego w G. o wartości 188.650 zł.

Elżbieta S. złożyła do Sądu Rejonowego w G. wniosek o dział spadku. Postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie w sprawie, albowiem strony zawarły ugodę, na mocy której dokonano działu spadku po Annie Ż. w ten sposób że ww. wkład mieszkaniowy przypadł Wnioskodawcy. Tytułem spłaty udziału w spadku Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Elżbiecie S. kwotę w wysokości 94.235 zł. W dniu 11 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu położonego w G., przeniesiono jego własność i udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz Wnioskodawcy. Koszty tej czynności w wysokości 685,78 zł pokrył w całości Wnioskodawca. W dniu 19 kwietnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał on udział wynoszący #189; części nieruchomości położonej w G. na rzecz Hilarii i Henryka G. za kwotę 95.000 zł. Zamiarem Wnioskodawcy była sprzedaż udziału w nieruchomości, która została nabyta w wyniku działu spadku od Elżbiety S. za kwotę 94.235 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast postanowienie sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku rzeczy i prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż przedmiotem spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy oraz działu spadku był wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu.

Do nabycia zbywalnego prawa do lokalu doszło dopiero w dniu 11 sierpnia 2009 r., kiedy to na podstawie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu i przeniesiono jego własność wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż odpłatne zbycie udziału w ww. lokalu mieszkalnym nastąpiło w 2011 r. tj. przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dokonana spłata na rzecz siostry nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną własność.

Nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło bowiem nie w drodze działu spadku, ale w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na Jego rzecz. To oznacza, że spłata na rzecz siostry nie nastąpiła w celu nabycia od niej udziału w lokalu. Siostra miała jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym. Lokal Wnioskodawca nabył samodzielnie. Spłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz siostry jest jego wydatkiem dokonanym z tytułu działu spadku. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu, jak również nie jest nakładem na nieruchomość dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości. W takiej sytuacji za koszty nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać kwoty wniesione do spółdzielni w celu uzyskania prawa odrębnej własności lokalu.

Reasumując dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym osiągnięty przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca nie może jednak zaliczyć spłat dokonanych na rzecz siostry.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.