ITPB2/415-390/08/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w Polsce. Dodatkowo poprzez zatrudnionych pracowników wykonuje usługi na terenie Niemiec. Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce, zaś pracę świadczą w Niemczech. W umowie o pracę wskazano miejsce pracy w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada w Niemczech zakładu-filii. Z założenia pracownicy są zatrudniani na okres 1 roku z możliwością przedłużenia umowy na drugi rok. Początkowo otrzymują umowę na okres próbny do 3 miesięcy. Jeżeli obydwu stronom odpowiadają warunki pracy, umowa jest przedłużana do 1 roku lub na 2 lata. Z ZUS uzyskano zaświadczenie E 101 dające możliwość ubezpieczenia pracownika. Zatrudnienie miało miejsce począwszy od 15 lipca 2006 r. Wnioskodawca potrącał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzał zaliczki do polskiego urzędu skarbowego. Pracownikom wystawiono PIT-11 za 2006 i 2007 rok wykazując faktyczny przychód, zwykłe koszty uzyskania przychodu, potrącone zaliczki, odprowadzone składki ZUS oraz składkę zdrowotną. Część pracowników pracowało ponad rok na terenie Niemiec, a część krócej niż pół roku. Nie odprowadzano zaliczek na podatek dochodowy w Niemczech. Wnioskodawca otrzymał informację z Niemiec, że kwota przychodu wypłaconego dla pracowników jest w Niemczech kwotą wolną od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dochód pracownika nie podlega podatkowi w Niemczech, należy odprowadzić zaliczki na podatek w Polsce mimo, że pracownicy pracowali dłużej niż 183 dni za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym artykułem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z powyższym, jeśli pracownik Zakładu mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Niemiec, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie w którym praca jest wykonywana, czyli w Niemczech oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika Zakładu mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Niemiec jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, część pracowników Zakładu pracowała krócej aniżeli 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Zatem w przypadku tych pracowników zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy bowiem poza tym, że pracownicy przebywali na terenie Niemiec mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę mieszczącą się na terenie Niemiec, a pracodawca wypłacający wynagrodzenia nie posiada na terytorium Niemiec siedziby. W związku z tym wynagrodzenie tych pracowników, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast część pracowników Zakładu pracowała więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. W przypadku tych pracowników bez znaczenia pozostaje fakt spełnienia dwóch pozostałych przesłanek wskazanych w przepisie art. 15 ust. 2 umowy międzynarodowej. Zatem na podstawie ww. umowy, w przypadku pracowników którzy pracowali na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wynagrodzenia będą podlegały opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zatem z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) cytowanej umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

W przypadku pracowników którzy pracowali na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym nie jest możliwe dokonanie korekty wystawionych PIT-11 i PIT-4R, z samego względu na to, że zaliczki na podatek dochodowy od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą zostały pobrane i odprowadzone do urzędu skarbowego. Sytuacja taka nie powoduje powstania nadpłaty po stronie płatnika, a gdy sporządzone przez płatnika informacje odzwierciedlają stan rzeczywisty brak jest podstaw do ich zmiany.

Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 art. 75 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje płatnikom, jeżeli:

Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Jednakże pracownikom, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek wraz z korektą zeznania rocznego, składa się we właściwym urzędzie skarbowym. O zasadności wniosku i wystąpieniu nadpłaty rozstrzyga właściwy organ w wyniku przeprowadzonego postępowania. Zatem należy również uznać, że Wnioskodawca powinien poinformować pracowników, którzy pracowali na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, o możliwości wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.