ITPB2/415-389a/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku.

Wezwaniem z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 czerwca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2007 r. jest Pan pracownikiem morskim, zatrudnionym na stałe, na zasadach kontraktu marynarskiego przez zagraniczną firmę mającą siedzibę na wyspie Guernsey. Na kontrakcie, jak również na przelewach bankowych widnieje adres spółki mającej siedzibę na Guernsey. Oddział na wyspie Guernsey jest częścią firmy, mającej siedzibę oraz zarząd główny w Wielkiej Brytanii. Statki, na pokładzie których wykonuje Pan prace, są eksploatowane w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdują się w Wielkiej Brytanii, a firma z siedzibą w Guernsey nie eksploatuje statków, na których wykonywał Pan prace.

W całym roku 2007 Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce. Również w styczniu 2007 r. przychody uzyskał Pan na terenie Polski, a ilość dni pracy poza granicami Polski w 2007 r. nie przekroczyła 183 dni. Rozliczenia dokonał Pan metodą proporcjonalnego odliczenia - mniej korzystną, nie biorąc pod uwagę faktu, iż statki na których Pan pracuje są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz zarząd główny znajdują się w Wielkiej Brytanii, a nie na wyspie Guernsey. Przez cały 2008 r. również pracował Pan na statkach w żegludze międzynarodowej eksploatowanych przez tą samą firmę, mającą siedzibę oraz zarząd główny w Wielkiej Brytanii, z tą różnicą, iż w 2008 r. osiągał Pan dochody jedynie za granicą i poza krajem spędził ponad 183 dni w roku, a podatek za 2008 r. został zapłacony przez Pana pracodawcę w Wielkiej Brytanii.

Pana powiązania osobiste i majątkowe w 2008 r. skupiały się w Rzeczypospolitej Polskiej. Cała rodzina (tj. żona z dziećmi) przebywała na stałe w Polsce. Utrzymywał Pan kontakty ze znajomymi zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Powiązanie z innymi krajami wynika z pracy wykonywanej na statkach morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Wielkiej Brytanii.

W 2008 r. zamieszkiwał Pan w Polsce. Z uwagi na specyfikę Pana pracy - na statkach w żegludze międzynarodowej - w innym kraju nie był Pan objęty opodatkowaniem z uwagi na kryterium miejsca zamieszkania, miejsca stałego pobytu albo inne o podobnym charakterze. Podlegał Pan opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii z uwagi na miejsce zatrudnienia na statkach w żegludze międzynarodowej, eksploatowanych przez firmę mającą siedzibę prawną oraz zarząd główny w Wielkiej Brytanii. Tam też pracodawca odprowadził podatek od dochodów z żeglugi morskiej. Dochodów ze źródeł krajowych w 2008 r. Pan nie osiągnął.

Posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce. Wszystkie wyjazdy obejmujące większą część roku były wyjazdami służbowymi związanymi z pracą wykonywaną na statkach morskich w żegludze międzynarodowej. W innych państwach obcych był Pan przez kilka dni, jadąc do miejsca pracy.

W omawianym okresie przebywał Pan poza krajem ponad 183 dni na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez armatora mającego siedzibę i faktyczny zarząd główny w Wielkiej Brytanii. Pozostałe dni w roku przebywał Pan w Polsce pod adresem zamieszkania. Od urodzenia jest Pan obywatelem polskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Wielką Brytanią "wynagrodzenia z pracy wykonywanej na pokładzie statku (...) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Dokonując wykładni ww. przepisu w świetle przedmiotu niniejszej opinii należy dojść do następujących wniosków:

* określenie "mogą być opodatkowane" nie oznacza prawa wyboru przez podatnika państwa, w którym chce być opodatkowany, lecz że opodatkowanie może nastąpić w Wielkiej Brytanii w sytuacji gdy wewnętrzne ustawodawstwo tego państwa przewiduje opodatkowanie tej kategorii dochodu.

* omawiana sytuacja odnosi się jedynie do pracy wykonywanej na statku morskim

* chodzi o pracę wykonywaną na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej

* przez zwrot "komunikacja międzynarodowa" należy rozumieć wszelki transport statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Wielkiej Brytanii. Przez "siedzibę prawną" należy rozumieć główną siedzibę tego przedsiębiorstwa podaną w rejestrze przedsiębiorców/handlowym, w którym zarejestrowane jest przedmiotowe przedsiębiorstwo. Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa może znajdować się gdziekolwiek na świecie.

* pojęcie "eksploatacji statku" (w komunikacji międzynarodowej) dla potrzeb ww. przepisu nie jest w umowie zdefiniowane. Jego prawidłowa interpretacja jest jednak bardzo istotna z punktu widzenia zastosowania lub nie dla danej sytuacji faktycznej przepisów omawianej umowy.

Rozwiązania zawarte w przedmiotowej umowie zmierzające do zapobiegnięcia podwójnemu opodatkowaniu marynarza polskiego można zastosować jedynie w przypadku gdy siedziba prawna przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek morski, na którym marynarz polski jest zatrudniony znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Ze względu na brak definicji ustawowej ww. pojęcia, zarówno w umowie, jak i w przepisach polskiego prawa podatkowego, należy stosując analogię iuris posiłkować się pozostałymi przepisami prawa polskiego, a także oprzeć się na wykształconej w tym przedmiocie praktyce międzynarodowej.

Zgodnie z cytowaną umową "w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

"Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania" (wyłączenie podatkowe).

"Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony z opodatkowania" (progresja podatkowa).

Komentując ww. przepisy należy dojść do następujących wniosków:

* jeżeli marynarz osiąga dochód, który może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii i nie osiąga żadnych dochodów ze źródeł krajowych, to jest on zwolniony od uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Konsekwentnie, nie ma on również obowiązku składania zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Reasumując umowa między Wielką Brytanią a Polską wyróżnia się korzyścią dla polskich interesów od innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsyłając do siedziby prawnej przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii. Pozostałe umowy przewidujące metodę wyłączenia podatkowego z progresją operują w tym miejscu pojęciem "miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa" dla ustalenia miejsca/państwa opodatkowania czy to zysków z eksploatacji statków czy też dochodów z pracy najemnej, które może wywoływać wątpliwość i wcale nie musi być tożsame z siedzibą prawną takiego przedsiębiorstwa.

Korekty dotyczące unikania podwójnego opodatkowania nie mają zasadniczo charakteru merytorycznego. Inna ich redakcja uwzględnia m.in. redukcję zwolnień podatkowych dla osób zamieszkałych w Polsce, zarobkujących za granicą (co ma praktyczne znaczenie przy metodzie odliczenia podatkowego, zastosowanej w nielicznych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź też w sytuacji zarobkowania tych osób m.in. marynarzy w państwie, z którym Polska nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec polskich marynarzy zatrudnionych u brytyjskiego pracodawcy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, co oznacza:

* zwolnienie dla tych marynarzy z opodatkowania w Polsce (w świetle umowy) i jednocześnie nie podleganie obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i to bez względu na to, czy opłacili czy nie podatek w Wielkiej Brytanii oraz brak konieczności składania zeznań podatkowych w Polsce w przypadku gdy nie osiągnęli oni żadnych dochodów w Polsce.

* brak podstaw prawnych do zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie i odpowiednie stosowanie metody odliczenia podatkowego, skoro zastosowanie znajduje w niniejszym przypadku metoda wyłączenia podatkowego z progresją.

Biorąc pod uwagę zaistniałe fakty w 2007 r., powinien Pan dokonać rozliczenia wybierając metodę wyłączenia podatkowego z progresją, która obowiązuje Wielką Brytanię i Polskę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

Artykuł 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku wynika, że statek, na pokładzie którego wykonywał Pan pracę w 2007 r. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się w Wielkiej Brytanii.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu - w myśl ust. 3 - wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z przepisu art. 3 ust. 1 lit. g) wynika natomiast, iż - w rozumieniu niniejszej Konwencji - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Użyty w art. 14 ust. 3 ww. umowy zwrot "może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany przez Pana w 2007 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednocześnie do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce należy zastosować stopę procentową, ustaloną zgodnie z powołanym wyżej art. 27 ust. 8 ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.