ITPB2/415-384/08/10-S/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08 (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, który na mocy wyroku sądowego został wykluczony ze spółki. W 2007 r. otrzymał spłatę od spółki przypadającego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów). Wartość udziału kapitałowego została ustalona w oparciu o art. 65 Kodeksu spółek handlowych, czyli na podstawie wartości zbywczej majątku spółki ustalonej na dzień złożenia pozwu o wykluczenie wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota wypłaconego udziału kapitałowego nie jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej sytuacji nie powstaje również obowiązek podatkowy.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-384/08/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. jest nieprawidłowe, ponieważ wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. W konsekwencji, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

W dniu 28 czerwca 2008 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 lipca 2008 r. znak ITPB2/415W-41/08/MM. W skardze z dnia 27 sierpnia 2008 r. na ww. interpretację, wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W wyroku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08 WSA w Białymstoku stwierdził, iż wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów) mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Gdybyśmy bowiem tak przyjęli - zdaniem Sądu - mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09 oddalającym skargę kasacyjną tut. organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Białymstoku wskazał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Gdy kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych z tytułu udziału kapitałowego obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. Przy tym, na mocy art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy tu do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Sąd wskazał, iż uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z art. 8 ww. ustawy podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f).

Zdaniem Sądu, skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników.

Jednocześnie jednak, w opinii Sądu, przedmiotem opodatkowania będzie ta część zwróconego udziału kapitałowego, która wcześniej nie została opodatkowana.

Uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać zatem należy, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy przez spółkę, na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych z tytułu udziału kapitałowego stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć jednakże należy, iż w przypadku otrzymania zwrotu udziału kapitałowego opodatkowaniu podlega ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.