ITPB2/415-383a/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* jest prawidłowe - w części odnoszącej się do skutków podatkowych wypłaty kaucji oraz

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kaucji oraz zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 1 lipca 2011 r. Nr ITPB2/415-383/11-2/MM wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniła Pani pismem z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę partycypacyjną z Towarzystwem Budownictwa Społecznego (TBS) i dokonała wpłaty partycypacji, co stanowiło 30% wartości lokalu oraz wpłaty kaucji. Ww. lokal po otrzymaniu musiała odpowiednio przystosować do zamieszkania, natomiast zajmowany lokal był jedynie lokalem wynajmowanym z zasobów TBS. Ponadto czynsz zawierał kwotę raty kredytu. W związku z wysokimi kosztami utrzymania Wnioskodawczyni zrezygnowała z tego lokalu i w 2010 r. otrzymała zwrot zwaloryzowanej partycypacji i kaucji.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rezygnacji z prawa do lokalu w TBS, którego była najemcą.

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie prawa do lokalu mieszkalnego w TBS nie powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodu. Przychód, jaki otrzymała nie stanowi bowiem przysporzenia majątkowego, ponieważ lokal ten trzeba było odpowiednio przygotować do zamieszkania, a ponadto Wnioskodawczyni poniosła wydatki na jego urządzenie. Uzyskana kwota to zwrot za to, co zainwestowała w mieszkanie. Wnioskodawczyni ponosiła również wydatki związane ze spłatą kredytu na ww. mieszkanie, które wliczone zostały w czynsz. W ocenie Wnioskodawczyni przychód wykazany w informacji PIT 8C nie stanowi o wzbogaceniu ale o zwrocie poniesionych kosztów.

Wnioskodawczyni uważa, że przepis dotyczący opodatkowania takiego przychodu jest niesprawiedliwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty kaucji,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani pojęcie "kaucji", ani też pojęcie "waloryzacji". Natomiast zgodnie z definicją słownikową za kaucję można uznać pewną sumę pieniężną złożoną jako gwarancję (zabezpieczenie) otrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia.

Istotą kaucji mieszkaniowej jest zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń, powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Zgodnie z treścią art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Natomiast art. 33 ww. ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie.

Zgodnie z zasadą nominalizmu określoną w art. 358 #185; § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, to jest w tej samej sumie, na jaką opiewał dług w chwili jego powstania, bez względu na to czy między chwilą powstania a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza, mającego wpływ na jego wartość ekonomiczną.

Zasada nominalizmu w konsekwencji prowadzi do uprzywilejowania dłużników ze szkodą dla wierzycieli. Odstępstwem od kodeksowej zasady nominalizmu jest możliwość dokonania waloryzacji z inicjatywy ustawodawcy na zasadach i według warunków przez niego przyjętych, a w przypadku braku takiego uregulowania świadczenia mogą być waloryzowane na podstawie umowy, a także konstytutywnego orzeczenia sądowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej unormowania prawne należy zauważyć, że przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko przyrost majątkowy.

Zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, o charakterze zwrotnym. Natomiast jej waloryzacja pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłaca wynajmującemu tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Spółki a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Spółkę na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu a nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Przychód wynikający z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w tym artykule.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Aby Wnioskodawczyni mogła uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego, który zobowiązał się wybudować TBS musiała wnieść wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach budowy tego lokalu, zatem wydatek ten można zakwalifikować jako poniesiony w celu uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowoduje, że do opodatkowania pozostanie różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z innych źródeł, a tym samym w niniejszej sprawie powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

Jednocześnie jednak wyjaśnić również należy, iż sytuacja przedstawiona we wniosku, tj. okoliczność wypłaty należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest objęta dyspozycją art. 42a ww. ustawy, a zatem nie podlega wykazaniu w informacji PIT-8C, natomiast podmiot dokonujący tej wypłaty ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 42a tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.