ITPB2/415-375/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu - 2 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2014 r. (data wpływu - 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2014 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1994 r. u Wnioskodawcy stwierdzono chorobę wieńcową, a w 2011 r. z powodu pogarszającego się stanu zdrowia skierowano go na badanie angio-TK. W trakcie tych badań stwierdzono obecność łagodnej formy nowotworu (torbiel śródpiersia) ciągnącej się od wysokości rozwidlenia tchawicy do około #189; lewego przedsionka - masa mierzyła w przekroju poprzecznym 46 x 76 mm. Jeszcze w marcu 2011 r. poddano Wnioskodawcę rozległej operacji. W trakcie wielomiesięcznej rehabilitacji wykonano badania TK, które wykazały nawrót choroby. W rok po poprzedniej konieczna była ponowna operacja, podczas której Wnioskodawca doznał zawału serca. Po upływie trzech miesięcy wykonano kolejne badania TK ujawniające następny nawrót choroby. Stan zdrowia Wnioskodawcy całkowicie wykluczył następną operację, w związku z czym w dniu 15 listopada 2011 r. wykonano w centrum medycznym następne ponowne badania TK z kontrastem dożylnym. Miesiąc po badaniach stan zdrowia Wnioskodawcy znacznie się pogorszył. Po skierowaniu przez lekarza rodzinnego do Centrum Chorób Zakaźnych i Gruźlicy stwierdzono u Wnioskodawcy zakażenie wirusem HCV, którego jak się później okazało, dokonano w czasie ostatnich badań TK. W szpitalu chorób zakaźnych stwierdzono u Wnioskodawcy cukrzycę II stopnia wywołaną wirusem HCV, a kilka miesięcy później spadek płytek krwi i białych ciałek krwi, na skutek czego Wnioskodawca był zmuszony do przyjmowania dodatkowych leków przez rok. Krótko po wyjściu ze szpitala zakaźnego u Wnioskodawcy zjawił się dyrektor okręgowy spółki prowadzącej ww. centrum medyczne z propozycją zawarcia ugody i wypłacenia zadośćuczynienia za poniesione krzywdy. Po podpisaniu ugody Wnioskodawca otrzymał zadośćuczynienie w kwocie 110000 zł.

W marcu 2013 r., na podstawie zawartej z Wnioskodawcą ugody pozasądowej, ww. spółka wypłaciła mu zadośćuczynienie z tytułu błędu lekarskiego w wysokości 110000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zadośćuczynienie wypłacone tytułem zaspokojenia roszczeń finansowych związanych z błędem lekarskim, przyznane na podstawie ugody pozasądowej mieści się w uregulowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone zadośćuczynienie powinno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Po pierwsze, Wnioskodawca wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Brak ustawowej definicji nie może oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym wydaje się, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia ww. pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego wskazać należy, że zadośćuczynienie, pomimo iż analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, odszkodowanie wiąże się z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniem fizycznym i psychicznym (uszczerbkiem niematerialnym).

Mając powyższe na względzie - w opinii Wnioskodawcy - ustawodawca nie bez przyczyny dokonał wyłączenia określonego w lit. g cytowanego na wstępie przepisu, który mówi jedynie o odszkodowaniu, pomijając całkowicie zadośćuczynienie, pomimo że kilka wersów wcześniej dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy tymi pojęciami pisząc: "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia". Należy zatem stwierdzić, że zadośćuczynienie wypłacone na podstawie ugody sądowej zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto pomniejszenie kwoty zadośćuczynienia o podatek spowoduje, że otrzymane zadośćuczynienie nie pokryje krzywdy Wnioskodawcy. Wskazać w tym miejscu należy, iż zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę nie prowadzi wprost do usunięcia skutków doznanego uszczerbku na zdrowiu, lecz ma na celu uzyskanie satysfakcji dla Wnioskodawcy i wymierzenie dolegliwości ekonomicznej (w celach represyjno-wychowawczych) dla sprawcy błędu lekarskiego. Uwzględniając kompensacyjną funkcję zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, którego głównym celem jest zatarcie lub co najmniej złagodzenie następstw naruszenia dobra osobistego jakim jest zdrowie uznaje się, że wysokość zadośćuczynienia winna zależeć przede wszystkim od wielkości doznanej krzywdy. Dla jej sprecyzowania i przyjęcia "odpowiedniej" sumy zadośćuczynienia uwzględnić należy w szczególności takie okoliczności, jak rodzaj naruszonego dobra czy rozmiar doznanej krzywdy. Podkreślenia wymaga, że zdrowie jest dobrem szczególnie cennym, stąd też przyjmowanie niskich kwot zadośćuczynienia w przypadkach ciężkich uszkodzeń ciała prowadzi do niepożądanej deprecjacji tego dobra (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 1997 r. wydany w sprawie o sygn. akt II CKN 273/97). Dlatego - zdaniem Wnioskodawcy - pomniejszenie otrzymanej kwoty o podatek, spowoduje, że wyrządzona mu krzywda nie zostanie w żaden sposób naprawiona.

Po drugie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wprowadza zasadę, że wolne od podatku są odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zadośćuczynienie wypłacone przez ww. spółkę spełnia ten warunek, ponieważ zostało przyznane na podstawie ugody regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, a dokładnie przez art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego.

Roszczenia przysługujące Wnioskodawcy na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego obejmują nie tylko zadośćuczynienie, ale również zwrot kosztów leczenia, dojazdów do placówek medycznych, opieki sprawowanej nad poszkodowanym jak również zwrot kosztów specjalnej diety stosowanej przez poszkodowanego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami kwoty uzyskane ze wskazanych tytułów powinny podlegać w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt FSK 196/04, w którym stwierdził, że za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa należy uznać odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa. Cytowany wyrok odnosi się co prawda do wypłaconych odszkodowań, ale przez analogię znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Reasumując, zadośćuczynienie otrzymane przez Wnioskodawcę jako szczególny rodzaj świadczenia polegający na naprawieniu krzywdy i wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, ma charakter odszkodowawczy, a tym samym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień).

Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

W doktrynie wskazuje się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. (czyli przed wejściem w życie nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku od osób fizycznych, w wyniku której w obu przepisach obok odszkodowań zwolnieniem przedmiotowym objęto również zadośćuczynienia) nie było wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia, niemniej jednak charakter tego przychodu przemawiał za szeroką interpretacją komentowanych przepisów obejmujących zwolnieniem także zadośćuczynienia. Wskazuje na to również uzasadnienie projektu ustawy, w którym zaznacza się, że wzmiankowanie w komentowanych przepisach "zadośćuczynień" ma zapobiegać sporom interpretacyjnym, nie jest natomiast zmianą wnoszącą nową jakość - vide: Bartosiewicz A., PIT. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2013.

Ponadto w prawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1113/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

Natomiast Trybunał Konstytucyjny, orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (LEX nr 232545), że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyżej wyroku bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.

Zatem w przypadku gdy podstawą przyznania zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 1994 r. u Wnioskodawcy stwierdzono chorobę wieńcową, a w 2011 r. z powodu pogarszającego się stanu zdrowia skierowano go na badanie angio-TK. W trakcie tych badań stwierdzono obecność łagodnej formy nowotworu (torbiel śródpiersia) ciągnącej się od wysokości rozwidlenia tchawicy do około #189; lewego przedsionka - masa mierzyła w przekroju poprzecznym 46 x 76 mm. Jeszcze w marcu 2011 r. poddano Wnioskodawcę rozległej operacji. W trakcie wielomiesięcznej rehabilitacji wykonano badania TK, które wykazały nawrót choroby. W rok po poprzedniej konieczna była ponowna operacja, podczas której Wnioskodawca doznał zawału serca. Po upływie trzech miesięcy wykonano kolejne badania TK ujawniające następny nawrót choroby. Stan zdrowia Wnioskodawcy całkowicie wykluczył następną operację, w związku z czym w dniu 15 listopada 2011 r. wykonano w centrum medycznym następne ponowne badania TK z kontrastem dożylnym. Miesiąc po badaniach stan zdrowia Wnioskodawcy znacznie się pogorszył. Po skierowaniu przez lekarza rodzinnego do Centrum Chorób Zakaźnych i Gruźlicy stwierdzono u Wnioskodawcy zakażenie wirusem HCV, którego jak się później okazało, dokonano w czasie ostatnich badań TK. W szpitalu chorób zakaźnych stwierdzono u Wnioskodawcy cukrzycę II stopnia wywołaną wirusem HCV, a kilka miesięcy później spadek płytek krwi i białych ciałek krwi, na skutek czego Wnioskodawca był zmuszony do przyjmowania dodatkowych leków przez rok. Krótko po wyjściu ze szpitala zakaźnego u Wnioskodawcy zjawił się dyrektor okręgowy spółki prowadzącej ww. centrum medyczne z propozycją zawarcia ugody i wypłacenia zadośćuczynienia za poniesione krzywdy. Po podpisaniu ugody Wnioskodawca otrzymał zadośćuczynienie w kwocie 110000 zł.

W marcu 2013 r., na podstawie zawartej z Wnioskodawcą ugody pozasądowej, ww. spółka wypłaciła mu zadośćuczynienie z tytułu błędu lekarskiego w wysokości 110000 zł.

Zatem, skoro podstawą przyznania Wnioskodawcy zadośćuczynienia była zawarta ugoda pozasądowa, to ww. świadczenie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - uzyskane w ten sposób świadczenie stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jako takie podlega opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.