ITPB2/415-373/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył do tutejszego organy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 września 2003 r. żona Wnioskodawcy podpisała umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, z późniejszymi czterema aneksami z firmą TBS "..." sp. z o.o. w.... Na pokrycie kosztów partycypacji (około 30%) Wnioskodawca z żoną wzięli pożyczkę pod zastaw mieszkania jego dziadków. Wnioskodawca wybrał tę firmę, ponieważ od początku była mowa, że lokal będzie można wykupić - po roku mieszkania w nim - na własność.

W kwietniu 2005 r. Wnioskodawca wprowadził się do ww. lokalu. Dnia 30 czerwca 2005 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką podpisali umowę najmu z ww. spółką na ten lokal. Dnia 20 września 2006 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką podpisali umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży go przez sp. o.o. "...". Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego, który stał się podstawą do ubiegania się o kredyt hipoteczny na finansowanie zakupu ww. lokalu mieszkalnego (około 70% kosztów budowy mieszkania) i refinansowanie nakładów poniesionych w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości (spłatę wcześniej zaciągniętej pożyczki hipotecznej na pokrycie kosztów partycypacji, czyli około 30% całej kwoty zakupu mieszkania).

W dniu 21 grudnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymał kredyt mieszkaniowy na całkowity zakup ww. lokalu, a 22 listopada 2006 r. podpisali umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Całą procedurę Wnioskodawca i jego żona potraktowali jako zakup lokalu mieszkalnego z rynku pierwotnego (cała procedura od początku do końca dotyczy tego samego lokalu od tego samego TBS-u/dewelopera) i dlatego skorzystali z ulgi odsetkowej.

Wnioskodawca i jego małżonka ulgę zaczęli odliczać od rocznych dochodów w zeznaniach podatkowych (PIT-37), po raz pierwszy za rok 2007.

W dniu 13 listopada 2008 r. Wnioskodawca i jego małżonka podpisali umowę o kredyt konsolidacyjny na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego oraz innych zobowiązań.

Do roku 2012 Wnioskodawca i jego małżonka korzystali cały czas z ulgi odsetkowej - przez 5 lat.

W 2012 r. urząd skarbowy zakwestionował zasadność stosowania przez nich ulgi odsetkowej przy rozliczeniach w rocznych zeznaniach podatkowych.

Urząd Skarbowy potraktował zakup ww. lokalu mieszkalnego jako "zakup na rynku wtórnym".

W 2013 r. Wnioskodawca i jego małżonka zwrócili w całości odliczoną ulgę odsetkową wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy lokal mieszkalny nabyty w sposób opisany w stanie faktycznym został zakupiony "na rynku pierwotnym, czy wtórnym".

2. Czy w związku z zakupem tego lokalu przysługuje Wnioskodawcy i jego małżonce ulga odsetkowa, czy też nie.

3. Czy mimo "wzięcia" kolejnego kredytu - konsolidacyjnego, o którym mowa w stanie faktycznym, Wnioskodawca i jego małżonka mogą korzystać z ulgi odsetkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupił lokal mieszkalny na rynku pierwotnym, co prawda na dwie raty (partycypacja około 30% wartości mieszkania plus pozostałe ok. 70% wartości mieszkania po 1,5 roku), ale zakup dotyczył jednego i tego samego lokalu mieszkalnego, od tego samego TBS-u - dewelopera.

W związku z tym, że Wnioskodawca z małżonką kupili lokal mieszkalny przed końcem 2006 r. nabyli prawo do ulgi odsetkowej.

Po "wzięciu" kredytu konsolidacyjnego, nadal przysługuje Wnioskodawcy i jego małżonce prawo do ulgi odsetkowej w zakresie spłaty odsetek od części kredytu dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Pomimo uchylenia ww. art. 26b ustawy, ustawodawca zagwarantował podatnikom korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

* do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W myśl art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 3 września 2003 r. żona Wnioskodawcy podpisała umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, z późniejszymi czterema aneksami z firmą TBS "..." sp. z o.o. w.... Na pokrycie kosztów partycypacji (około 30%) Wnioskodawca z żoną wzięli pożyczkę pod zastaw mieszkania jego dziadków. Wnioskodawca wybrał tę firmę, ponieważ od początku była mowa, że lokal będzie można wykupić - po roku mieszkania w nim - na własność.

W kwietniu 2005 r. Wnioskodawca wprowadził się do ww. lokalu. Dnia 30 czerwca 2005 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką podpisali umowę najmu z ww. spółką na ten lokal. Dnia 20 września 2006 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką podpisali umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży go przez sp. o.o. "...". Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego, który stał się podstawą do ubiegania się o kredyt hipoteczny na finansowanie zakupu ww. lokalu mieszkalnego (około 70% kosztów budowy mieszkania) i refinansowanie nakładów poniesionych w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości (spłatę wcześniej zaciągniętej pożyczki hipotecznej na pokrycie kosztów partycypacji, czyli około 30% całej kwoty zakupu mieszkania).

W dniu 21 grudnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymał kredyt mieszkaniowy na całkowity zakup ww. lokalu, a 22 listopada 2006 r. podpisali umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Całą procedurę Wnioskodawca i jego żona potraktowali jako zakup lokalu mieszkalnego z rynku pierwotnego (cała procedura od początku do końca dotyczy tego samego lokalu od tego samego TBS-u/dewelopera) i dlatego skorzystali z ulgi odsetkowej.

Wnioskodawca i jego małżonka ulgę zaczęli odliczać od rocznych dochodów w zeznaniach podatkowych (PIT-37), po raz pierwszy za rok 2007.

W dniu 13 listopada 2008 r. Wnioskodawca i jego małżonka podpisali umowę o kredyt konsolidacyjny na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego oraz innych zobowiązań.

Do roku 2012 Wnioskodawca i jego małżonka korzystali cały czas z ulgi odsetkowej - przez 5 lat.

W 2012 r. urząd skarbowy zakwestionował zasadność stosowania przez nich ulgi odsetkowej przy rozliczeniach w rocznych zeznaniach podatkowych.

Urząd Skarbowy potraktował zakup ww. lokalu mieszkalnego jako zakup na rynku wtórnym.

W 2013 r. Wnioskodawca i jego małżonka zwrócili w całości odliczoną ulgę odsetkową wraz z odsetkami.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jest możliwe m.in. gdy kredyt został udzielony na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi Wnioskodawca na rynku pierwotnym.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w innych przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcie "rynek pierwotny". Natomiast w Słowniku Języka Polskiego, wydawnictwo PWN, co prawda pojęcie to zostało zdefiniowane, ale w odniesieniu do rynku papierów wartościowych. Zgodnie ze wspomnianą definicją słownikową, rynek pierwotny papierów wartościowych jest to rynek, na którym dokonuje się sprzedaży emitowanych papierów wartościowych ich pierwszym posiadaczom.

W odniesieniu do budynków lub lokali pojęcie to jest potocznie używane na potrzeby określenia, budynków i /lub lokali zakupionych od podmiotów, które wybudowały dany budynek/lokal i który nie był przed sprzedażą użytkowany.

Nie kwestionując zatem faktu, że lokal mieszkalny Wnioskodawca i jego małżonka zakupili od podmiotu, który go wybudował, rozstrzygnąć należy, czy zakupiony lokal mieszalny znajdował się w nowo wybudowany budynku mieszkalnym, który został wybudowany w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W tym celu należy odwołać się do ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Jednakże stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, Towarzystwo może również: prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał - że zakresem działalności TBS, co do zasady jest budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu. Z treści art. 27 ust. 2 pkt 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jednoznacznie nie wynika, czy ustawodawca upoważnił TBS do budowania budynków mieszkalnych z mieszkaniami przeznaczonymi również bezpośrednio na sprzedaż. Jednakże w praktyce niektóre z nich podejmują takową działalność.

Dla prawa skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej istotne znaczenie ma zatem treść zawartej umowy z TBS. Bez wątpienia prawo do tej ulgi przysługuje w takich sytuacji, gdy umowa przewiduje, że mieszkania zostaną wybudowane w celu ich sprzedaży, a nie w innych celach, np. najmu. W wypadku bowiem, gdy z umowy wynika, że lokal został wybudowany celem jego sprzedaży nabywca bez wątpienia ponosi wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych.

Natomiast nie sposób mówić o zakupie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym w sytuacji, gdy dana osoba najpierw - na podstawie umowy partycypacyjnej - wpłaca do TBS-u określoną kwotę na pokrycie kosztów partycypacji i zostaje najemcą lokalu mieszkalnego należącego do zasobów TBS, a dopiero po pewnym czasie uzyskuje prawo do wykupu tego lokal, nawet jeżeli umowa partycypacyjna przewidywała w przyszłości taką możliwość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykup przez Wnioskodawcę i jego małżonkę mieszkania z TBS-u, które uprzednio małżonkowie zajmowali na podstawie umowy najmu nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie stanowi zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała go w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczania wydatków w ramach ulgi odsetkowej. Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę kolejnego kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego oraz innych zobowiązań również nie daje podstaw do dokonywania odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Jednocześnie mając na uwadze, iż kredyt na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.