ITPB2/415-37/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. Prezydent orzekł o ustanowieniu na rzecz Wnioskodawczyni, na 99 lat prawa użytkowania wieczystego w udziale 0,5181 części gruntu zabudowanego o powierzchni 234 m ² oraz o zwrocie własności budynku mieszkalnego położonego na ww. działce w udziale 0,5181 oraz o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 890 m ^2. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 214 ust. 1, 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 marca 1988 r., złożonego przez następców prawnych dawnej właścicielki hipotecznej. Ich adresatem była Wnioskodawczyni jako spadkobierca matki, zmarłej w dniu 16 sierpnia 1959 r. oraz siostry, zmarłej w dniu 17 marca 2002 r. Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że była jedynym spadkobiercą.

W uzasadnieniu powołanych decyzji wyjaśniono, że z dniem 21 listopada 1945 r., t.j. z dniem wejścia w życie Dekretu ww. grunty przeszły na własność gminy. Wniosek o przyznanie własności czasowej nie został złożony w terminie określonym w art. 7 ust. 1 Dekretu. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 214 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dniu 12 marca 2010 r. aktem notarialnym wykonano ww. decyzję ustanawiając na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego oraz przenosząc własność części budynku mieszkalnego. Następnie, na podstawie umowy z dnia 15 października 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży opisanych praw do nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na podstawie art. 214 ust. 1, 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego, nie stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wtedy, gdy dokonana została przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej i zawarcia umowy o ustanowieniu użytkowania wieczystego i przeniesieniu własności budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie praw do nieruchomości na podstawie art. 214 stanowi nabycie pierwotne. Jest to bowiem w istocie zwrot nieruchomości. Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że taki zwrot nieruchomości jest przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji sprzedaż użytkowania wieczystego i własności budynku, ustanowionych na podstawie art. 214 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas, gdy została dokonana przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej i zawarcia umowy o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i zwrocie budynku. W konsekwencji, według Wnioskodawczyni, w zaistniałej sytuacji podatek dochodowy nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy zawartej w dniu 12 marca 2010 r. w formie aktu notarialnego ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego, a także przeniesiono prawo własności udziału w budynku mieszkalnym. Zawarcie przedmiotowej umowy stanowiło wykonanie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 grudnia 2009 r., wydanej na podstawie art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego w udziale 0,5181 części gruntu zabudowanego o powierzchni 234 m ² oraz o zwrocie własności budynku mieszkalnego położonego na ww. działce w udziale 0,5181 oraz o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 890 m ^2. na rzecz Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni osób uprawnionych, t.j. zmarłej w 1959 r. matki oraz siostry zmarłej w 2002 r., wydanej po rozpatrzeniu wniosku osób uprawnionych z dnia 29 marca 1988 r.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie istotne staje się rozstrzygnięcie kwestii, czy wydanie decyzji o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego oraz o zwrocie własności budynku mieszkalnego stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności, co wynika z przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie jest nabyciem, w konsekwencji czego w przepisie tym nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Przepis art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (Dz. U. 50, poz. 279) stanowił, że

Jak wynika z powołanej regulacji celem ustawodawcy było niewątpliwie zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Powyższe oznacza, że oddanie obecnie w użytkowanie wieczyste"gruntu" wcześniej skomunalizowanego oraz przyznanie prawa własności budynku na nim posadowionego, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Wprawdzie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Potwierdzenie powyższego odnaleźć można w art. 214 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym poprzednim właścicielom, których prawa do odszkodowania za przejęte przez państwo grunty, budynki i inne części składowe nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 4 i 5 i art. 8 powołanego dekretu, wygasły na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 241 pkt 1, jeżeli zgłosili oni lub ich następcy prawni w terminie do dnia 31 grudnia 1988 r. wnioski o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, może zostać zwrócona jedna nieruchomość.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz zwrot prawa własności budynku na nim posadowionego powoduje przejście ww. praw na dotychczasowego właściciela, lub jego następców prawnych, jednakże, pełniąc funkcję restytucyjną, nie kreuje tego prawa a przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia z wnioskiem przez spadkobierców osoby uprawnionej - osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, gdyż to z nim wiązać należy nabycie nieruchomości lub prawa.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć należy, iż do nabycia zbytego przez Wnioskodawczynię prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności udziału w budynku mieszkalnym doszło w dniu śmierci matki Wnioskodawczyni w 1959 r. oraz w dniu śmierci siostry, w 2002 r. Dokonana w 2010 r. sprzedaż nie stanowi więc źródła przychodu, a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie wskazanych praw do nieruchomości nastąpiło bowiem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdansku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.