ITPB2/415-37/08/PS - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 15 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek Pani o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. W dniu 2 czerwca 2006 r. zawarła Pani ze Spółką z o.o. umowę cywilnoprawną, której została nadana nazwa zawierająca jej numer. W ramach wykonywania tej umowy do Pani obowiązków należy: opracowanie autorskich projektów w zakresie warsztatów szkoleniowych dla pracowników pasażerskich przewoźników kolejowych celem profesjonalnej obsługi podróżnego, przygotowanie materiałów szkoleniowych i prezentacji multimedialnych niezbędnych do realizacji szkoleń, przeprowadzenie zajęć warsztatowych składających się z wykładów i ćwiczeń praktycznych na uzgodnione tematy z zakresu obsługi klienta. Ponad 50% realizowanych w ramach tej umowy zadań wymaga Pani osobistej pracy twórczej. Opracowanie programu, wizualizacja i prezentacje są Pani autorstwa. W umowie nie ma zapisów powodujących przejście praw autorskich na ww. osobę prawną ani na osobę trzecią. Pozostała część zadań wykonywanych w ramach umowy to wykłady i prowadzenie dokumentacji niezbędnej przy realizacji projektu szkoleniowego. Przebieg warsztatów szkoleniowych jest indywidualizowany w zależności od składu osobowego uczestników szkolenia. Zarówno wykłady jak i zajęcia praktyczne prowadzone są z uwzględnieniem zawodu osób w nich uczestniczących, wykształcenia i poziomu intelektualnego tych osób, ich zainteresowań, doświadczeń zawodowych, problemów napotykanych w miejscu pracy. Czynnościami rutynowymi są: sprawdzanie obecności, prowadzenie dziennika zajęć, rozdanie materiałów, wystawianie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, ustne sprawozdanie z przebiegu szkolenia składane Kierownikowi Szkolenia. Dla realizacji umów poniesiono koszty: korzystania z komputera, skanera, kopiarki oraz aparatu cyfrowego będących współwłasnością małżeńską Pani i męża, wykorzystanie tonera, papieru do drukarki, literatury fachowej. Nie posiada Pani jednak odrębnych faktur dokumentujących te wydatki. Ponosi Pani również koszty dojazdów do W., gdzie wykonywana jest umowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Prosi Pani o udzielenie informacji w sprawie prawidłowości interpretacji przepisów dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów z wykonywania opisanej wyżej umowy. Czy do wyżej opisanej umowy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów w przedstawionej wyżej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące osobiście wykonywanych usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło z wykorzystaniem praw autorskich i praw pokrewnych - art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz 4 w związku z art. 13 pkt 8. Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W myśl ust. 2 tego artykułu przedmiotem prawa autorskiego są między innymi utwory wyrażone słowem, znakami, np. utwory publicystyczne, audiowizualne. Z zastosowania tych przepisów wynika, że umowa którą Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. wykonywana jest z wykorzystaniem Jego praw autorskich i praw pokrewnych, a w związku z tym do dochodów z tej umowy mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów (przynajmniej w odniesieniu do 50% uzyskiwanych dochodów), obliczone od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) wyżej powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Stosownie zaś do art. 18 tej samej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy i art. 18, osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy, jak w przedstawionym stanie faktycznym, czynności chronionych prawem autorskim i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Z opisu stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że nie jest w tym wypadku spełniony warunek wyodrębnienia przychodów związanych z wykonywaniem czynności objętych prawem autorskim. Wnioskodawca podaje jedynie nieprecyzyjnie, że ponad 50% realizowanych w ramach umowy zadań wymaga pracy twórczej, a 50% koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie przynajmniej w odniesieniu do 50% uzyskiwanych dochodów.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Reasumując, nie ma podstaw do stosowania przez płatnika dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy do dokonanych świadczeń z tytułu wykonanych usług kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 20% określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, jeżeli podatnik zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 10 tej ustawy udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania można przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.