ITPB2/415-36a/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 21 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 września 2009 r. został Pan wyznaczony na stanowisko służbowe Adiutanta Z-cy Szefa Sztabu ds. Wsparcia w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym w Wielkiej Brytanii. Stanowisko służbowe na które został Pan wyznaczony jest ujęte w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie pozostaje Pan jednocześnie na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju lub w rezerwie kadrowej. Od momentu wyznaczenia - Pana na ww. stanowisko służbowe płatnik pobiera zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od uposażenia krajowego oraz należności zagranicznej. Do chwili obecnej zaliczkę pobrano za październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz za wszystkie miesiące 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania otrzymywanej należności zagranicznej za lata 2009-2010 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zagraniczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie odnosi się tylko do żołnierzy wchodzących w skład jednostki, ale również do pojedynczych żołnierzy, policjantów czy funkcjonariuszy celnych. Uznanie za konieczne przynależności żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa narusza jedną z reguł interpretacyjnych - regułę synaktyczną. Zdaniem wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego nie jest konieczna przynależność żołnierza do jednostki użytej poza granicami państwa, ponieważ w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych organizacjach wojskowych, czy też pełni on służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie jest ściśle powiązane z celem w jakim żołnierz jest kierowany bądź wyznaczany do pełnienia służby poza granicami państwa oraz rodzajem świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Analogiczne uregulowanie zostało zawarte w § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Ponadto, przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 140, poz. 1479). reguluje, że stanowiska służbowe, o których mowa w ust. 1, a więc osób wyznaczonych na wymienione stanowiska, ujmuje się w etatach "Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

Identyczne uregulowania zostało zawarte w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony narodowej z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) obowiązującego od 19 października 2010 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 września 2009 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe Adiutanta Z-cy Szefa sztabu ds. Wsparcia w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym w Wielkiej Brytanii. Stanowisko służbowe na które został wyznaczony jest ujęte w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej Wnioskodawca nie pozostaje jednocześnie na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju lub w rezerwie kadrowej. Od momentu wyznaczenia na ww. stanowisko służbowe płatnik pobiera zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od uposażenia krajowego oraz należności zagranicznej.

Z powyżej zacytowanych regulacji, jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem żołnierza do wykonywania zadań wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza treści § 2 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a i c), i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie otrzymuje bowiem świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, t.j. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2009-2010 należności zagraniczne nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.