ITPB2/415-36/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia programistów, którzy tworzą programy komputerowe na rzecz kontrahentów Spółki mających siedzibę poza granicami kraju. Dokumentowanie czasu pracy programistów odbywa się w dedykowanym do tego celu programie. Kolejne etapy tworzenia programów są okresowo konsultowane z kontrahentami. Na tej podstawie każdy z programistów ma listę zadań i terminy ich wykonania. W ramach stosunku pracy programiści wykonują zadania związane z projektowaniem (tworzeniem) oprogramowania, programowaniem oraz testowaniem. Pracę programistów można podzielić następująco na etapy:

* projektowanie - ustalono, że zajmuje 50% czasu pracy,

* programowanie - zajmuje 25% czasu pracy

* testowanie - zajmuje 25% czasu pracy.

Obecnie umowy o pracę z programistami zawierają zapisy regulujące prawo do "własności intelektualnej". Stanowią one, że Spółka uzyskuje prawa majątkowe do wszelkich pomysłów i rozwiązań dokonanych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków oraz że pracownik przekazuje Spółce powstałe w związku z powyższym prawa autorskie.

Spółka zamierza wprowadzić zapisy do umów o pracę z programistami precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą (tworzenie oprogramowania) oraz pozostałe zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować do części wynagrodzenia za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przedmiotem praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Spółka zamierza przyjąć następujący sposób kalkulowania kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia programistów:

* do wynagrodzenia za tworzenie oprogramowania komputerowego za dany miesiąc zastosowane zostaną koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tego tytułu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe;

* do kalkulacji ww. kosztów będzie uwzględniany przychód z tytułu praw autorskich należny za dany miesiąc;

* do wynagrodzenia za pozostałe zadania miesięczne koszty uzyskania przychodów według kalkulacji zgodnej z art. 22 ust. 2 ustawy.

W sytuacji wypłaty w danym miesiącu wynagrodzenia z tytułu praw autorskich za miesiące poprzednie, Spółka nie uwzględni ich do kalkulacji kosztów uzyskania przychodów za dany miesiąc; odpowiednią korektę kosztów w takim przypadku dokona pracownik w zeznaniu rocznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do wynagrodzenia programistów wynikającego z umowy o pracę w części, w jakiej dotyczy ono pracy twórczej - tworzenia programów komputerowych. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego ograniczenia co do źródła jak i formy/rodzaju umowy dotyczącej sprzedaży praw autorskich i w związku z tym w opinii Spółki można go traktować jako szczególny do zapisów art. 22 ust. 2 stanowiącego o kosztach uzyskania przychodów z tytułu umowy o pracę, jeżeli z zapisów takiej umowy wynikają zapisy o prawach autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej reguluje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że do obliczenia dochodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów ustalone w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Poza tym, stosowanie 50%-towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wprowadzić do umów o pracę z programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą (tworzenie oprogramowania komputerowego) oraz pozostałe zadania. Obecnie umowy o pracę stanowią, że Spółka uzyskuje prawa majątkowe do wszelkich pomysłów i rozwiązań dokonanych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków oraz że pracownik przekazuje Spółce powstałe w związku z powyższym prawa autorskie. Dokumentowanie czasu pracy programistów odbywa się w dedykowanym do tego celu programie. Kolejne etapy tworzenia programów są okresowo konsultowane z kontrahentami. Na tej podstawie każdy z programistów ma listę zadań i terminy ich wykonania.

Uwzględniając powyższe, do części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego, również w sytuacji wypłaty tego wynagrodzenia za miesiące poprzednie, będą mogły mieć zatem zastosowanie 50%-towe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano. W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy - w tym również do wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy - nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50%-towe koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw. W razie wątpliwości, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy zwrócić się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.