ITPB2/415-357/09/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 9 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponoszonych przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ponoszonych przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca skierował swojego pracownika do odbycia aplikacji radcowskiej. W dniu 8 grudnia 2008 r., po uzyskaniu przez tegoż pracownika pozytywnego wyniku z egzaminu konkursowego na aplikację radcowską i wpisaniu go na listę aplikantów radcowskich, między Wnioskodawcą a tym pracownikiem zawarta została umowa, na mocy której doprecyzowano wzajemne prawa i obowiązki stron, w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej. W umowie tej, stosownie do postanowień art. 17 oraz art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy, Wnioskodawca zobowiązał się do opłacania kosztów aplikacji radcowskiej odbywanej przez pracownika. Wnioskodawca zauważa także, iż w związku ze specyfiką prowadzonej działalności, posiadanie wykwalifikowanej kadry prawniczej jest absolutnie niezbędne, chociażby z uwagi na potrzebę korzystania ze specjalistycznej wiedzy w procesie opiniowania i zawierania umów, udzielania zamówień publicznych, ochrony praw Wnioskodawcy w sporach sądowych i pozasądowych. Zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych wpływa na minimalizację ryzyka prawnego prowadzonych działań jak również pozwala racjonalnie kształtować strukturę kosztów, ograniczając wydatki na usługi prawne świadczone przez podmioty zewnętrzne.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownik, o którym mowa we wniosku, posiada wykształcenie prawnicze i wykonuje zawód w ramach umowy o pracę w Dziale Organizacyjno - Prawnym. W dziale tym usługi prawnicze świadczą trzej prawnicy - dwóch radców prawnych i pracownik, o którym mowa we wniosku. Do jego podstawowych obowiązków należy m.in. sporządzanie opinii prawnych, umów, pism procesowych z zakresu różnych gałęzi prawa. Jego bezpośrednim przełożonym jest jeden z radców prawnych, który jest także jego patronem, pod kierunkiem którego pracownik odbywa aplikację, a do zadań którego należy przygotowanie aplikanta do wykonywania zawodu racy prawnego. Aplikacja jest jedyną forma doskonalenia zawodowego, z której pracownik ten może skorzystać w celu uzyskania wyższych kwalifikacji, a jednocześnie w ramach wyuczonego zawodu i wykonywanej pracy. Uczestnictwo w aplikacji wpływa na wzrost wiedzy prawniczej pracownika, w tym także na jej praktyczny wymiar, co wymiernie wpływa na zakres i jakość świadczonej przez niego pracy. Ponadto jedynie w ten sposób, po ukończeniu aplikacji i zdanym egzaminie radcowskim, pracownik ten będzie mógł zostać zatrudnionym u Wnioskodawcy na stanowisku radcy prawnego. Sprawia to, że aplikacja jest ściśle związana z charakterem pracy wykonywanej przez tego pracownika, a nadto ma na celu podniesienie jego kwalifikacji zawodowych oraz wykształcenia ogólnego. Końcowo Wnioskodawca podaje, że w styczniu 2009 r., w związku z brakiem jednolitej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od opłaconej części kosztów aplikacji, tj. od opłaconej pierwszej raty opłaty za aplikacje i innych niezbędnych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie otrzymane przez pracownika w związku z pokrywaniem przez Wnioskodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, na którą to pracownik został skierowany, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że aplikacja radcowska jest szkoleniem, podnoszącym kwalifikacje zawodowe pracownika, które jest ściśle związane z charakterem wykonywanej przez niego pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Powołany przepis obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia, które po pierwsze przeznaczone są na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólne pracownika, po drugie zaś przyznane są zgodnie z odrębnymi przepisami. Opisany powyżej stan faktyczny, wg Wnioskodawcy, wypełnia wszystkie przesłanki określone we wskazanym przepisie. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów aplikacji radcowskiej odbywanej przez pracownika stanowi bowiem świadczenie przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych swego pracownika. Odrębne przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, to przede wszystkim rozporządzenia:

* w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem z 1993 r.;

* w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216), zwane dalej rozporządzeniem z 2006 r.

Rozporządzenia te dotyczą form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty, zatem nie stanowią one jedynych i wyłącznych "odrębnych przepisów". Nigdzie w ustawie nie ma bowiem mowy o katalogu odrębnych przepisów, które należałoby odnosić do przedmiotowego zwolnienia. Stanowisko to znajduje również swoje odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173, zgodnie z którą ograniczanie sformułowania "odrębne przepisy", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione, bowiem sformułowanie to obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, a rozporządzenie z 1993 r. i rozporządzenie z 2006 r. są tylko niektórymi z tych aktów.

Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa o radcach prawnych. Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji. Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez Wnioskodawcę pracownikowi, związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formie aplikacji radcowskiej, tym bardziej, iż odbywanie aplikacji radcowskiej następuje na podstawie skierowania Wnioskodawcy i ma ścisły związek z wykonywaną przez niego pracą, zaś celem aplikacji jest podniesienie jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB4/415-54/08-5/MO), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/GI 216/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt SA/Wa 1862/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt. I SA/Po 1597/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Podkreślić należy, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. reguluje rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach szkolnych jak i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia "formy pozaszkolne".

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

* kurs,

* kurs zawodowy,

* seminarium,

* praktyka zawodowa.

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Zatem podnoszenie kwalifikacji na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie studiów podyplomowych, aplikacji na podstawie skierowania zakładu pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych (np. młodocianych, pracowników służby cywilnej).

Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.