ITPB2/415-355/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Wezwaniem z dnia 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku m.in. poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług motoryzacyjnych. Aktualnie spółka nie zatrudnia ponad 20 pracowników i nie jest zobowiązana do posiadania regulaminu wynagrodzeń, wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc rozliczeniowy zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksu pracy powinno być wypłacane nie później niż w ciągu 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jedynym uregulowaniem dotyczącym terminu wypłacania wynagrodzeń jest informacja o warunkach zatrudnienia oraz warunkach wynagradzania stanowiąca załącznik do umowy o pracę. W roku podatkowym 2009 spółka jawna jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do dnia 31 grudnia 2008 r. Spółka zaliczała wynagrodzenie w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie, w którym zostało ono faktycznie wypłacone. Do dnia 31 grudnia 2008 r. Spółka pod datą zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym naliczała oraz potrącała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mając za podstawę stan prawny obowiązujący w tym zakresie w stosunku do Spółki m.in. z uwagi na fakt zapłaty i zaliczenia wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2008 r. do kosztów uzyskania w miesiącu styczniu 2009 r. strona naliczyła oraz potrąciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od należnego wynagrodzenia w miesiącu styczniu 2009 r. Od dnia 1 stycznia 2009 r. stosownie do art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona w przypadku wypłacenia wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następnego należne wynagrodzenie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, którego niniejsze wynagrodzenie dotyczy np. wynagrodzenie za pracę za miesiąc styczeń 2009 r. wypłacone do dnia 10 lutego 2009 r. będzie zaliczone w miesiącu styczniu 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy naliczaniu zaliczek od podstawy naliczania będą mogły być odejmowane należne, ale zadeklarowane w następnym miesiącu rozliczeniowym składki na ubezpieczenia społeczne oraz czy płatnik będzie miał prawo przy obliczaniu zaliczki pomniejszyć podatek należny o składki na ubezpieczenie zdrowotne, które są należne za dany miesiąc kalendarzowy, a które to składki zostaną zadeklarowane dopiero w miesiącu następnym.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia należnego pracownikom Spółki za dany miesiąc kalendarzowy ale wypłaconego nie później niż do dnia 10 następnego miesiąca kalendarzowego przy naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od podstawy ich naliczania nie będą mogły być odejmowane należne, ale nie zadeklarowane składki na ubezpieczenia społeczne, a należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc kalendarzowy płatnik nie będzie miał prawa pomniejszyć o składki na ubezpieczenie zdrowotne, które to składki będą zadeklarowane przez Spółkę w następnym miesiącu kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, iż należne pracownikom wynagrodzenie jest wypłacane nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym np. wypłata wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2009 r. następuje w miesiącu lutym 2009 r.

Zatem zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczenie i pobranie zaliczek na podatek dochodowy powinno mieć miejsce w każdym z miesięcy, w którym faktycznie dokonano wypłaty wynagrodzenia, a mianowicie od wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu lutym 2009 r. zaliczkę należy obliczyć i pobrać w miesiącu jego wypłaty tj. w lutym. Od wynagrodzenia za pracę np. za miesiąc grudzień 2008 r. wypłaconego w miesiącu styczniu 2009 r. zaliczkę należy obliczyć i pobrać w miesiącu styczniu 2009 r.

Przy tym, możliwość dokonywania stosownych odliczeń od podstawy obliczenia zaliczki oraz pomniejszających zaliczkę na podatek dotyczy potrąconych ze środków pracownika (pobranych przez płatnika) w danym miesiącu:

* składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) (...);

* składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027) (...).

Dla celów obliczenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, iż ww. składki, których podstawę wymiaru stanowi np. wynagrodzenie za miesiąc marzec wypłacone w kwietniu, zostaną - zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie - wykazane w składanej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych deklaracji rozliczeniowej za miesiąc kwiecień.

Powyższe zasady obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych przez płatników mają zastosowanie także niezależnie od tego, w jakich okresach rozliczeniowych wynagrodzenia te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.