ITPB2/415-355/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 26 marca 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przez udziałowca dochodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przez udziałowca dochodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. w dniu 20 grudnia 2007 r. podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji. W wyniku zgłoszonego wniosku przez spółkę, Sąd Rejonowy dokonał wpisu o likwidacji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po zakończeniu interesów bieżących spółki i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a także po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, spółka dokona podziału pozostałego majątku między wspólników stosownie do ich udziałów w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartości otrzymane przez udziałowca, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w majątku likwidowanej spółki, są jego przychodem oraz czy opodatkowaniu podlega kwota dochodu stanowiąca różnicę między otrzymaną wartością udziału w likwidowanym majątku a kosztami uzyskania przychodu, poniesionymi na nabycie udziału w spółce.

Zdaniem Likwidatora Spółki, wartości otrzymane przez udziałowca, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w majątku likwidowanej spółki z o.o. są jego przychodem. Natomiast podstawową zasadą rządzącą podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest poddanie opodatkowaniu dochodu, który w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stanowi różnicę między kwotą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W świetle obowiązywania powyższej zasady poddanie opodatkowaniu kwoty przychodu wymaga wyraźnej, nie budzącej wątpliwości regulacji.

Wartości otrzymywane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki zostały zakwalifikowane do przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2006 r. Nr DD3-0602-169/RM/06/MB7-7936, opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Obrazu sytuacji nie zmienia art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 cytowanej ustawy, zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym 19% podatkiem są dywidendy i inne przychody, z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Podkreślić należy, że skoro w myśl wyżej przywołanego art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem zryczałtowanym są przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, to należy zauważyć, że w ogóle nie zostanie osiągnięty zysk przez osobę prawną w przypadku jej likwidacji. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdą ogólne zasady rządzące podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można twierdzić, jakoby wartość majątku otrzymanego z tytułu likwidacji majątku osoby prawnej należało traktować jako przychód z zysków osoby prawnej dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 ww. ustawy, określa kategorię pojęciową przychodów z kapitałów pieniężnych, do której zalicza się m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Na równi z przychodami z zysków osoby prawnej ustawodawca nakazał traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych również wartości otrzymywane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) cytowanej ustawy). Należy jednak podkreślić, że wartości te nie stanowią egzemplifikacji zysków z tytułu udziału w osobie prawnej. Tezę tą potwierdza po pierwsze wyżej przytoczony argument, że przesłanką podziału wartości w likwidowanej spółce, nie jest osiągnięcie przez tą ostatnią, żadnego zysku. Ponadto, podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 zwrotu " w tym również", nie zaś "w szczególności", który przesądzałby, że podane w punkcie 4 lit. a)-d) wskazuje na intencję potraktowania poniżej podanych punktów jako przychodów z kapitałów pieniężnych. Powyższy wywód prowadzi do ustalenia, że art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadzając opodatkowanie z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie odnosi się do wartości otrzymywanej z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (ust. 6 ww. artykułu). Stosownie do treści art. 30 ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Przepis art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), stanowi, iż podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 286 § 2 tej ustawy). Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przychód przypadający na danego wspólnika z podziału majątku likwidowanej spółki, mającej status osoby prawnej, przekracza wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, to różnica stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej.

Jednakże z przepisów tych wprost wynika, iż po zakończeniu działalności spółki występuje w pierwszej kolejności konieczność uregulowania wszelkich jej zobowiązań. Jeżeli po ich zaspokojeniu oraz po zwrocie wartości nominalnej udziałów, pozostanie majątek, to ulega on podziałowi między wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów, albo w inny sposób przewidziany w umowie spółki. W tym przypadku przypadające na poszczególnych wspólników kwoty z podziału majątku mogą być większe lub niższe od wartości udziałów, które uprawniały do partycypowania w zyskach spółki w okresie jej działalności.

Tym samym, w takiej sytuacji udziałowcy spółki z o.o., będący osobami fizycznymi, w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskują dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle powyższego, podział majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy jej udziałowców, stanowi dla poszczególnych udziałowców na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Spółka z o.o. w likwidacji jako płatnik od dochodu uzyskanego przez udziałowca w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia tego podatku do dnia 20-go następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla swej siedziby wraz ze zbiorczą deklaracją o zryczałtowanym podatku dochodowym - PIT-8A.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.