ITPB2/415-347/11/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2004 r.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. Nr ITPB2/415-347/11-2/IL wezwano Panią do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 29 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmarłym w dniu 9 kwietnia 2004 r. ojcu, nabyła Pani prawo do spadku w wysokości 1/4 masy spadkowej, w skład której wchodziło gospodarstwo rolne składające się z gruntów ornych o powierzchni 1.4608 ha. Pozostałymi spadkobiercami była żona zmarłego oraz dwie córki.

Natomiast po zmarłej w dniu 22 kwietnia 2008 r. matce nabyła Pani prawo do spadku w wysokości 1/3 masy spadkowej, obejmującej ww. gospodarstwo rolne. Powyższe zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt 121/10. Otrzymana nieruchomość rolna wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z tytułu nabycia praw do własności gruntów ornych - gospodarstwa rolnego, zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r. podatek od spadku i darowizn nie wystąpił. W dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Strona kupująca oświadczyła, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne i będzie użytkowana jako gospodarstwo rolne. Wobec takiego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność taka jest z tego podatku zwolniona.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanego w stanie faktycznym gospodarstwa rolnego, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości rolnej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego, o czym świadczy oświadczenie strony kupującej zawarte w akcie notarialnym i w związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy przychody uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2004 r.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po zmarłym w dniu 9 kwietnia 2004 r. ojcu nabyła Pani prawo do spadku w wysokości 1/4 masy spadkowej, w skład której wchodziło gospodarstwo rolne składające się z gruntów ornych o powierzchni 1.4608 ha. Pozostałymi spadkobiercami była żona zmarłego oraz dwie córki. Natomiast po zmarłej w dniu 22 kwietnia 2008 r. matce nabyła Pani prawo do spadku w wysokości 1/3 masy spadkowej, obejmującej ww. gospodarstwo rolne. Otrzymana nieruchomość rolna wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Strona kupująca oświadczyła, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne i będzie użytkowana jako gospodarstwo rolne. Wobec takiego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilno-prawnych, ponieważ zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność taka jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca, t.j. 9 kwietnia 2004 r. oraz data śmierci matki, t.j. 22 kwietnia 2008 r.

Z uwagi, że udział w gospodarstwie rolnym po zmarłym ojcu nabyła Pani w roku 2004 pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadku upłynął z końcem 2009 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie w 2010 r. ww. udziału w nieruchomości, który nabyła Pani w roku 2004 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej, w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest więc od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest m.in., aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości (nabytego w 2008 r. po zmarłej matce) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

Reasumując, odpłatne zbycie ww. nieruchomości, proporcjonalnie do udziału, który nabyła Pani w roku 2004 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, który nabyła Pani w 2008 r. po zmarłej matce - w sytuacji, gdy grunty te na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest zwolniony z opodatkowania.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.