ITPB2/415-339/08/BK - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe

W dniu 19 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2002 r. nabył Pan w drodze spadku, wraz z trójką innych spadkobierców udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Na gruncie tym wybudowali Państwo budynek mieszkalno-użytkowy (przewidywany termin oddania do użytkowania - sierpień 2008 r.). W przedmiotowym budynku, w części mieszkalnej zamierza Pan wspólnie z pozostałymi spadkobiercami wyodrębnić dwa samodzielne lokale mieszkalne, które we wrześniu 2008 r. zamierzacie sprzedać, natomiast pozostałą część o charakterze użytkowym pozostawić na własne cele. Nadmienia Pan również, iż przedmiotowy budynek został wzniesiony ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego, a spadkobiercy w tym okresie, będący osobami fizycznymi, nie prowadzili działalności gospodarczej. Obecnie jeden ze spadkobierców prowadzi działalność gospodarczą w zakresie renowacji mebli zabytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży winien być wolny od opodatkowania, ponieważ grunt został nabyty w drodze spadku i upłynął już okres 5 lat od nabycia. Natomiast ewentualne wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego będzie skutkowało zastosowaniem przepisów zwalniających z opodatkowania, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ostatecznie, jeżeli "przed zbyciem przedmiotowych lokali zameldujemy się na okres 12 miesięcy", to przychód uzyskany ze sprzedaży będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem dla ustalenia, które przepisy mają zastosowanie w przedstawionej we wniosku sytuacji i czy sprzedaż nieruchomości będzie źródłem przychodów, istotne jest przede wszystkim określenie co jest przedmiotem odpłatnego zbycia (źródłem przychodów), a także prawidłowe określenie daty nabycia nieruchomości i praw, które zamierza Pan wraz ze spadkobiercami sprzedać - przy czym należy mieć tu na uwadze nie tylko przepisy podatkowe, ale przede wszystkim przepisy Kodeksu cywilnego, na podstawie których określane są czynności cywilnoprawne czy też kształtowane prawa, które rodzą obowiązki podatkowe.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to znaczenie tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w Kodeksie cywilnym, w art. 232. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak z tego wynika, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku (lokale), źródłem przychodu jest zatem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, lokalu dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

W sprawie nie ma wątpliwości, że udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej został nabyty przez Pana i pozostałych spadkobierców w 2002 r., co oznacza, że upłynął okres 5-letni od daty nabycia tego prawa, określony w powołanym wyżej przepisie. Nie jest zatem istotne w jaki sposób podatnik nabył udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu - np. w drodze kupna, spadku czy darowizny. Ustalenia wymaga natomiast data wybudowania budynku, od której liczy się upływ tego terminu.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy określając moment, od którego liczy się bieg pięcioletniego terminu, po którym sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu użył sformułowania "wybudowanie".

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, z wybudowaniem mamy do czynienia w momencie oddania do użytku. Przy ustalaniu momentu wybudowania pomocniczo można się posłużyć datą wydania decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Dodatkowo przy określaniu momentu wybudowania można wspomóc się Prawem budowlanym.

W myśl art. 54 Prawa budowlanego, do użytkowania budynku można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Złożenie tego zawiadomienia potwierdza fakt zakończenia budowy, jak również legalizuje jego użytkowanie. Brak zgłoszenia wskazuje, że w sensie prawnym i faktycznym budowa nie została jeszcze zakończona.

Z treści wniosku wynika, że zgłoszenie przez Państwa budynku mieszkalnego do użytkowania będzie miało miejsce w sierpniu 2008 r., zatem należy przyjąć, że w tej dacie nastąpi jego "wybudowanie" w wyżej wskazanym znaczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku dokonania sprzedaży przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło oddanie do użytkowania lokali mieszkalnych wyodrębnionych z wybudowanego przez Państwa budynku, przychód uzyskany ze sprzedaży tych lokali będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po nowelizacji.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Istotną zmianą, jaką wprowadziły nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest opodatkowanie dochodu (nie przychodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż pieniądze ze sprzedaży przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe (spłata kredytu mieszkaniowego), bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. tj., mającym zastosowanie do zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudniu 2006 r. nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Jednocześnie informuje się, iż na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużono termin do składania przedmiotowego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2009 r., w sytuacji, gdy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego osiągnięto w 2008 r.

Podkreślenia wymaga, iż ze zwolnienia korzysta wyłącznie przychód tej osoby, która była w danym lokalu zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia.

Reasumując:

Natomiast w sytuacji, gdy będzie Pan zameldowany w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy na pobyt stały i w terminie złoży oświadczenie - skorzysta ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.