ITPB2/415-32/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pierwsze mieszkanie o powierzchni 49 m. kw. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił od dewelopera w dniu 18 października 2004 r. za kwotę 93.418 zł 21 gr. W związku z zakupem ww. mieszkania małżonkowie zaciągnęli dwa kredyty hipoteczno - budowlane; pierwszy w kwocie 65.000 zł - na jego zakup, drugi zaś w kwocie 40.000 zł na jego wykończenie (remont), gdyż było to nowe mieszkanie w stanie deweloperskim. Mieszkanie to, z uwagi - jak się potem okazało - zbyt małą powierzchnię małżonkowie postanowili sprzedać i ze środków uzyskanych z jego sprzedaży zakupić nowe mieszkanie, o większej powierzchni. W dniu 22 stycznia 2008 r. - na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, przyjęli jako zadatek od przyszłego nabywcy ww. mieszkania kwotę 50.000 zł. Całkowita kwota sprzedaży mieszkania ustalona została na 190.000 zł. Tego samego dnia, po otrzymaniu zadatku - małżonkowie podpisali z deweloperem budującym osiedle umowę na wybudowanie i zakup mieszkania o powierzchni 74 m. kw. wraz ze znajdującym się w tym budynku mieszkalnym garażem za łączną kwotę 281.320 zł 82 gr. W dniu 24 stycznia 2008 r. wpłacili pierwszą transzę na zakup nowego mieszkania w kwocie 5.000 zł oraz w dniu 30 stycznia 2008 r. drugą transzę w kwocie 44.454 zł 50 gr. Powyższe środki finansowe zostały wpłacone z zadatku otrzymanego ze sprzedaży pierwszego mieszkania. Z racji, że rok 2008 był rokiem szczytu budowlanego i z każdym dniem drożała cena metra kwadratowego nowowybudowanych mieszkań - nie mając jeszcze w dyspozycji pozostałych środków ze sprzedaży pierwszego mieszkania - Wnioskodawca wraz z małżonką zostali zmuszeni do zaciągnięcia kolejnego kredytu hipoteczno-budowlanego w kwocie 189.181 zł 82 gr, aby zgodnie z podpisaną umową dotrzymać terminu wpłaty kolejnych transz na zakup nowego mieszkania. Transze wpłat na nowe mieszkanie, przelewane ze środków uzyskanych z kredytu - przedstawiały się następująco:

* I transza została wpłacona w dniu 5 lutego 2008 r. w kwocie 11.909 zł 12 gr,

* II transza została wpłacona w dniu 15 marca 2008 r. w kwocie 73.636 zł 35 gr,

* III transza została wpłacona w dniu 1 czerwca 2008 r. w kwocie 73.636 zł 35 gr,

* IV transza została wpłacona w dniu 30 września 2008 r. w kwocie 30.000 zł.

W dniu 20 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali finalny akt notarialny i tym samym sprzedali pierwsze swoje mieszkanie, otrzymując w dniu jego podpisania kwotę 40.000 zł. Pozostałe 100.000 zł kupująca przelała na ich rachunek bankowy w dniu 25 czerwca 2008 r., po tym jak przedstawiła w banku akt notarialny na zakup ww. mieszkania i uruchomiona została dla niej transza kredytu.

W dniu 23 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką złożył pisemną informację do urzędu skarbowego, że w dniu 20 czerwca 2008 r. sprzedali mieszkanie i środki pieniężne uzyskane z tego tytułu przeznaczą w okresie dwóch lat na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z otrzymanej po sprzedaży mieszkania kwoty 140.000 zł, do końca czerwca 2008 r. małżonkowie spłacili wcześniej zaciągnięty kredyt na zakup i wykończenie pierwszego, formalnie już sprzedanego mieszkania, które to kredyty opiewały na kwotę 65.000 zł i 40.000 zł.

Małżonkowie korzystali z możliwości odliczania od dochodu odsetek od zaciągniętego pierwotnego kredytu udzielonego w kwocie 65.000 zł W roku 2009 Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.

Z pozostałej kwoty otrzymanej od kupujących w dniu 26 czerwca 2008 r. Wnioskodawca przelał kolejną transzę na wybudowanie i zakup nowego mieszkania w kwocie 6.818 zł 18 gr oraz w dniu 6 stycznia 2009 r. transzę w kwocie 1.811 zł 32 gr. Następnie w dniach 25 czerwca 2008 r. i 31 stycznia 2009 r. małżonkowie wpłacili pozostałą kwotę w wysokości 34.335 zł na pokrycie kosztów przynależnego do mieszkania garażu. W dniu 4 lutego 2009 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego małżonkowie zostali właścicielami nowego mieszkania wraz z przynależnym do niego garażem. Całkowita kwota zakupu mieszkania wraz z garażem - potwierdzona w akcie notarialnym - wyniosła 281.320 zł 82 gr. Pozostałą kwotę ze sprzedaży pierwszego mieszkania Wnioskodawca wraz z małżonką przeznaczył na wykończenie nowozakupionego mieszkania, gdyż było to mieszkanie w stanie deweloperskim. Jako, że przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawca wraz z żoną wykańczał "własnymi siłami", małżonkowie nie posiadają faktur za robociznę, a jedynie paragony na zakup materiałów budowlanych.

W dniu 28 września 2010 r., czyli po upływie 3 miesięcy i 8 dni od wyznaczonego 2-letniego okresu, przewidzianego do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił działkę budowlaną za kwotę 33.600 zł Środki na zakup tej działki pochodziły ze sprzedaży mieszkania, jednakże po raz kolejny procedury urzędnicze i sądowe spowodowały opóźnienie za strony sprzedającego w dostarczeniu wszystkich niezbędnych dokumentów do notariusza i pierwotny termin podpisania aktu notarialnego z miesiąca maja 2010 r. został przesunięty na wrzesień 2010 r., a w konsekwencji kupując działkę małżonkowie "nie zmieścili się w wymaganym terminie".

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Problemem jest jednak w przedmiotowej sytuacji zaciągnięty kredyt na zakup nowego mieszkania przed finalnym zbyciem pierwszego, ale sytuacja na rynku nieruchomości, szczególnie w sektorze nowobudowanych mieszkań w latach 2008 - 2010 nie pozwalała na zwłokę w podpisaniu umów na ich zakup z uwagi na gwałtowny wzrost cen.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno brać się pod uwagę faktu, że drugie mieszkanie zostało zakupione ze środków uzyskanych z kredytu. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie określił, z jakiego źródła ma być finansowany zakup mieszkania.

Środki wydatkowane na zakup garażu przynależnego do mieszkania, który jest integralną częścią budynku mieszkalnego powinny w tym konkretnym przypadku również zostać uznane jako środki wydatkowane na zakup nieruchomości.

Ponadto fakt odliczania odsetek od kredytu w ramach tzw. ulgi odsetkowej udzielonego na zakup pierwszego mieszkania - w ocenie Wnioskodawcy - nie powinien w pełni dyskwalifikować możliwości pokrycia spłat tego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, a jedynie uszczuplić kwotę zwolnienia o wartość odliczonych odsetek.

Zatem po zbilansowaniu wszystkich wydatków poniesionych od 22 stycznia 2008 r. do 4 lutego 2009 r. oraz mając na uwadze wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania środki uzyskane z tej sprzedaży nie trafiły na inny cel, jak tylko i wyłącznie na cel związany z zakupem nieruchomości przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - wyżej wymienione wydatki uprawniają do zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup działki budowlanej poniesione po okresie dwóch lat od dnia sprzedaży także powinny uprawniać do zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pierwsze mieszkanie o powierzchni 49 m. kw. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił od dewelopera w dniu 18 października 2004 r. za kwotę 93.418 zł 21 gr. W związku z zakupem ww. mieszkania małżonkowie zaciągnęli dwa kredyty hipoteczno - budowlane; pierwszy w kwocie 65.000 zł - na jego zakup, drugi zaś w kwocie 40.000 zł na jego wykończenie (remont), gdyż było to nowe mieszkanie w stanie deweloperskim. Mieszkanie to, z uwagi - jak się potem okazało - zbyt małą powierzchnię małżonkowie postanowili sprzedać i ze środków uzyskanych z jego sprzedaży zakupić nowe mieszkanie, o większej powierzchni. W dniu 22 stycznia 2008 r. - na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, przyjęli jako zadatek od przyszłego nabywcy ww. mieszkania kwotę 50.000 zł. Całkowita kwota sprzedaży mieszkania ustalona została na 190.000 zł. Tego samego dnia, po otrzymaniu zadatku - małżonkowie podpisali z deweloperem budującym osiedle umowę na wybudowanie i zakup mieszkania o powierzchni 74 m. kw. wraz ze znajdującym się w tym budynku mieszkalnym garażem za łączną kwotę 281.320 zł 82 gr. W dniu 24 stycznia 2008 r. wpłacili pierwszą transzę na zakup nowego mieszkania w kwocie 5.000 zł oraz w dniu 30 stycznia 2008 r. drugą transzę w kwocie 44.454 zł 50 gr. Powyższe środki finansowe zostały wpłacone z zadatku otrzymanego ze sprzedaży pierwszego mieszkania. Z racji, że rok 2008 był rokiem szczytu budowlanego i z każdym dniem drożała cena metra kwadratowego nowowybudowanych mieszkań - nie mając jeszcze w dyspozycji pozostałych środków ze sprzedaży pierwszego mieszkania - Wnioskodawca wraz z małżonką zostali zmuszeni do zaciągnięcia kolejnego kredytu hipoteczno-budowlanego w kwocie 189.181 zł 82 gr, aby zgodnie z podpisaną umową dotrzymać terminu wpłaty kolejnych transz na zakup nowego mieszkania. Transze wpłat na nowe mieszkanie, przelewane ze środków uzyskanych z kredytu - przedstawiały się następująco:

* I transza została wpłacona w dniu 5 lutego 2008 r. w kwocie 11.909 zł 12 gr,

* II transza została wpłacona w dniu 15 marca 2008 r. w kwocie 73.636 zł 35 gr,

* III transza została wpłacona w dniu 1 czerwca 2008 r. w kwocie 73.636 zł 35 gr,

* IV transza została wpłacona w dniu 30 września 2008 r. w kwocie 30.000 zł.

W dniu 20 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali finalny akt notarialny i tym samym sprzedali pierwsze swoje mieszkanie, otrzymując w dniu jego podpisania kwotę 40.000 zł. Pozostałe 100.000 zł kupująca przelała na ich rachunek bankowy w dniu 25 czerwca 2008 r., po tym jak przedstawiła w banku akt notarialny na zakup ww. mieszkania i uruchomiona została dla niej transza kredytu.

W dniu 23 czerwca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką złożył pisemną informację do urzędu skarbowego, że w dniu 20 czerwca 2008 r. sprzedali mieszkanie i środki pieniężne uzyskane z tego tytułu przeznaczą w okresie dwóch lat na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z otrzymanej po sprzedaży mieszkania kwoty 140.000 zł, do końca czerwca 2008 r. małżonkowie spłacili wcześniej zaciągnięty kredyt na zakup i wykończenie pierwszego, formalnie już sprzedanego mieszkania, które to kredyty opiewały na kwotę 65.000 zł i 40.000 zł.

Małżonkowie korzystali z możliwości odliczania od dochodu odsetek od zaciągniętego pierwotnego kredytu udzielonego w kwocie 65.000 zł W roku 2009 Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.

Z pozostałej kwoty otrzymanej od kupujących w dniu 26 czerwca 2008 r. Wnioskodawca przelał kolejną transzę na wybudowanie i zakup nowego mieszkania w kwocie 6.818 zł 18 gr oraz w dniu 6 stycznia 2009 r. transzę w kwocie 1.811 zł 32 gr. Następnie w dniach 25 czerwca 2008 r. i 31 stycznia 2009 r. małżonkowie wpłacili pozostałą kwotę w wysokości 34.335 zł na pokrycie kosztów przynależnego do mieszkania garażu. W dniu 4 lutego 2009 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego małżonkowie zostali właścicielami nowego mieszkania wraz z przynależnym do niego garażem. Całkowita kwota zakupu mieszkania wraz z garażem - potwierdzona w akcie notarialnym - wyniosła 281.320 zł 82 gr. Pozostałą kwotę ze sprzedaży pierwszego mieszkania Wnioskodawca wraz z małżonką przeznaczył na wykończenie nowozakupionego mieszkania, gdyż było to mieszkanie w stanie deweloperskim. Jako, że przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawca wraz z żoną wykańczał "własnymi siłami", małżonkowie nie posiadają faktur za robociznę, a jedynie paragony na zakup materiałów budowlanych.

W dniu 28 września 2010 r., czyli po upływie 3 miesięcy i 8 dni od wyznaczonego 2-letniego okresu, przewidzianego do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił działkę budowlaną za kwotę 33.600 zł Środki na zakup tej działki pochodziły ze sprzedaży mieszkania, jednakże po raz kolejny procedury urzędnicze i sądowe spowodowały opóźnienie za strony sprzedającego w dostarczeniu wszystkich niezbędnych dokumentów do notariusza i pierwotny termin podpisania aktu notarialnego z miesiąca maja 2010 r. został przesunięty na wrzesień 2010 r., a w konsekwencji kupując działkę małżonkowie "nie zmieścili się w wymaganym terminie".

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

W cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wskazano, iż warunkiem skorzystania z ulgi jest poniesienie wydatków na ściśle określone cele mieszkaniowe, w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Jednakże aby mogło przysługiwać - podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest nie sam zakup lokalu mieszkalnego, ale przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Z treści wniosku wynika, iż pieniądze na zakup nowego mieszkania pochodziły w części z udzielonego Wnioskodawcy kredytu mieszkaniowego.

W tej sytuacji warunki określone w art. 28 ust. 2a ww. ustawy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie zostały przez Wnioskodawcę spełnione, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - w tej części - faktycznie nie został przeznaczony na nabycie większego lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego sfinansowanie zakupu ww. lokalu w części pochodzącej ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do wydatkowania części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego Wnioskodawcy na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, stwierdzić należy, że w przypadku zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, przepis nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie lub wybudowanie innej niż sprzedawana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w ustawie (m.in. na zakup lokalu mieszkalnego), a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny natomiast jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - który Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w 2004 r. - wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Wnioskodawca w odniesieniu do tego kredytu korzystał bowiem z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podkreślić należy, iż o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy przesądza sam fakt odliczania w przeszłości lub teraźniejszości odsetek od tego kredytu w ramach ulgi odsetkowej.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie pozostawia wątpliwości, że ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy mogą korzystać tylko i wyłącznie podatnicy nie korzystający z tzw. ulgi odsetkowej.

Zatem gdy środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami), zaciągniętego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka negatywna uniemożliwiająca zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, do tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży, nie znajduje ono zastosowania.

Również przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na nabycie garażu nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem. Wyjaśnić bowiem należy, że o mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Fakt, że garaż umiejscowiony jest w bryle budynku, nie przesądza o tym, iż może być uznany za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, na zakup garażu nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy i nie mogą uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten cel.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego na zakup - po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży - działki budowlanej, stwierdzić należy, że zakresem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca objął jedynie ten przychód, który - przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany został na cele mieszkaniowe w nim wskazane. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do przedmiotowego zwolnienia, albowiem wydatek na zakup działki został dokonany przez Wnioskodawcę po upływie terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego w części sfinansowanej kredytem mieszkaniowym, spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca odsetki od tego kredytu odliczał w ramach tzw. ulgi odsetkowej, wydatki na zakup garażu oraz wydatki na zakup działki budowlanej poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.