ITPB2/415-319/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu - 24 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu - 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej kwalifikacji wydatków poniesionych tytułem spłaty pozostałych spadkobierców - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej spłaty ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu - 25 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani ojciec zmarł w dniu 7 czerwca 1993 r., w związku z czym sąd postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym przez Panią, matkę i dwie siostry, przy czym każda z Pań otrzymała udział wynoszący 1/8 części w lokalu mieszkalnym. W dniu 13 września 2005 r. zmarła Pani matka. Spadek po zmarłej, na który składał się udział wynoszący 5/8 części w lokalu mieszkalnym, w całości nabył wnuk, co zostało potwierdzone w postanowieniu sądu z dnia 21 maja 2007 r. Z uwagi na narastające zadłużenie lokalu i brak porozumienia co do dalszego losu nieruchomości wystąpiła Pani wraz z jedną z sióstr o zniesienie współwłasności lokalu, co umożliwiłoby jego sprzedaż. Ostatecznie postanowieniem sądu z dnia 3 października 2008 r. Pani i siostra nabyły po udziale wynoszącym #189; części w lokalu mieszkalnym, przy czym zostały zobowiązane solidarnie do spłaty pozostałych spadkobierców w łącznej kwocie 90 000 zł w ściśle określonych terminach. Natomiast w dniu 19 grudnia 2008 r. dokonały Panie zbycia opisanej nieruchomości za cenę 133 000 zł, z czego Pani udział w przychodzie ze sprzedaży wyniósł 66 500 zł. Jak podniesiono we wniosku obciążony jest on kwotą 45 000 zł tytułem wykonania postanowienia sądu z 2008 r. w części przypadającej na Panią oraz kosztami zadłużenia mieszkania.Przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym (1/8) nabytego w spadku po ojcu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed nowelizacji jest zwolniony z opodatkowania. Natomiast pozostała część przychodu, tj. dotycząca udziału nabytego w drodze działu spadku (3/8), podlega - zdaniem właściwego organu podatkowego - w całości opodatkowaniu. Ponieważ nie była Pani zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nie ma Pani prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za koszty nabycia opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego może Pani uznać spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców zgodnie z postanowieniem sądu z 2008 r. i koszty poniesione na uregulowanie ciążącego na nim zadłużenia.

Pani zdaniem, spłaty dokonane zgodnie z postanowieniem o dziale spadku na rzecz pozostałych spadkobierców należy zakwalifikować jako koszty nabycia w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też przychód ze sprzedaży tej części lokalu winien być pomniejszony o kwoty ww. spłat. Tej samej kwalifikacji podlegają również - w Pani opinii - koszty poniesione tytułem spłaty ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej kwalifikacji wydatków poniesionych tytułem spłaty pozostałych spadkobierców za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej spłaty ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz z pisma stanowiącego jego uzupełnienie wynika, że w 1993 r. po śmierci ojca nabyła Pani, jako jeden ze spadkobierców, udział wynoszący 1/8 w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Następnie w 2008 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami nabyła Pani wraz siostrą na zasadzie współwłasności udział wynoszący #189; w ww. nieruchomości każda z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Reasumując w 1993 r. nabyła Pani w drodze spadku po zmarłym ojcu udział wynoszący 1/8 części lokalu mieszkalnego, a w 2008 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności - 3/8.

Udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości został nabyty w 1993 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu, w związku z czym - dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego - należy wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 1993 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Mając natomiast na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż nabyty przez Panią w 2008 r. udział wynoszący 3/8 części lokalu mieszkalnego, należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ dotychczas przypadający Pani udział (1/8) uległ powiększeniu. Ponadto, jak uprzednio wykazano, nabycie to nie może być uznane za nabycie w drodze spadku, ani w drodze darowizny.

Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w tej części będą miały zatem zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, poniesione przez Panią i udokumentowane wydatki w postaci kwot faktycznie spłaconych pozostałym spadkobiercom z tytułu nabycia udziału wynoszącego 3/8 części w lokalu mieszkalnym, stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. udziału.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, opisany we wniosku lokal mieszkalny, w którym nabyła Pani udziały w 1993 r. i 2008 r., był zadłużony. Powstała zaległość została przez Panią spłacona.

Jak wynika z przytoczonych przepisów spłata ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy, zatem wbrew Pani twierdzeniu koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.