ITPB2/415-317a/12/MM - PIT w zakresie dokonywania odliczeń od podatku w ramach ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń od podatku w ramach ulgi mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń od podatku w ramach ulgi mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1998 r. Wnioskodawca - na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - otrzymał z wojska ekwiwalent pieniężny w wysokości 119.520 zł w zamian za rezygnację z kwatery stałej. Świadczenie to było zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie otrzymanych pieniędzy było sprawą prywatną i uzyskana kwota mogła zostać przeznaczona na dowolny cel. W następnym roku, tj. w 1999 Wnioskodawca nabył mieszkanie w nowo wybudowanym bloku mieszkalnym od firmy budowlanej za kwotę 117.341 zł co zostało potwierdzone w akcie notarialnym. Urząd Skarbowy nakazał w zeznaniu podatkowym za 1999 rok pomniejszyć odliczenie od podatku o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego, tj. o kwotę 23.904 zł, co przekraczało kwotę całej przysługującej Wnioskodawcy "dużej ulgi mieszkaniowej" - 22.294 zł 79 gr, w związku z czym Wnioskodawca nie mógł z niej skorzystać.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zeznanie roczne obejmuje - zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej - tylko konkretny dany rok kalendarzowy, a prawo nie może działać wstecz. Z art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by miało być inaczej. Wnioskodawca uważa, że rok 1998, w którym otrzymał równoważnik za brak kwatery "był już zamknięty", gdyż został już wcześniej rozliczony i nie powinno się do niego wracać.

Z art. 27a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie stosuje się, jeżeli "wydatki na cele określone w ust. 1 dotyczą gruntu, budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu".

W związku z powyższym, nie ma zastrzeżeń co do stosowania odliczenia od podatku, gdyż przychód w postaci ekwiwalentu pieniężnego nie był zwrotem w jakiejkolwiek formie (Wnioskodawca otrzymał ten ekwiwalent wcześniej niż nabył mieszkanie) i ekwiwalent ten nie był opodatkowany. Zdaniem Wnioskodawcy przepis prawa nakazującego pomniejszenie odliczenia od podatku w 1999 r. z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego w 1998 r. - nie istnieje. Takiego zapisu nie zawiera też ustawa podatkowa. O takim rozumieniu powołanych przepisów świadczy też konstrukcja formularza PIT/D, w części odnoszącej się do odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1999 r. oraz objaśnienia do tego formularza. Nigdzie nie ma tam wzmianki iż poz. 67 i 68, tj. kwota dochodu zwolnionego i kwota pomniejszająca odliczenie odnoszą się również do lat ubiegłych.

Wnioskodawca uważa, że taka uwaga nie mogła zostać tam zamieszczona, gdyż wówczas przepisy byłyby sprzeczne i niekonstytucyjne. Uzasadniając swoje twierdzenie Wnioskodawca powołuje się na "ogólną zasadę (dyrektywę) rozliczeń dochodów i rozchodów" zawartą w art. 11 Ordynacji podatkowej, z której wynika, iż rozliczenie dokonywane jest tylko za dany rok kalendarzowy. Gdyby miało być inaczej, to na pewno miałoby to odzwierciedlenie w przepisach prawa, jak to ma miejsce w innych przypadkach. W ocenie Wnioskodawcy inna interpretacja prawa jest niedopuszczalna. Wnioskodawca powołując się na wyrok NSA z 21 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 797/96 wskazuje, iż prawo nie może działać wstecz, a Jego przypadek jest podobny jak opisany w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3108/00.

W sytuacji, gdyby przyjąć założenie, że odliczenie od podatku z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w 1999 r. należy pomniejszyć o 20% ekwiwalentu sprowadzałoby się to do odroczenia zapłaty podatku. Nie sposób uznać, że ustawodawca w art. 27a ust. 17 odbiera określonej grupie podatników ulgę przyznaną kilka artykułów wcześniej, tj. w art. 21 pkt 49 lit. a. Byłoby to bowiem zwolnienie warunkowe; przychód z ww. ekwiwalentu pieniężnego wydatkowany na cele mieszkaniowe jest wolny od podatku, o ile podatnik nie skorzysta z odliczeń, o których mowa w art. 27a ust. 1. Wnioskodawca uważa, że gdyby taka interpretacja była jedyną z możliwych, sąd byłby zmuszony wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie "niekonstytucyjności" tego przepisu, gdyż powołane przepisy są przeciwstawne. Z powyżej wskazanych przyczyn pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 20% całego przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a - w ocenie Wnioskodawcy - należy wykluczyć. Zwolnienie od podatku przychodu (ekwiwalentu pieniężnego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a) nie może pozbawić tego drugiego prawa do skorzystania z "dużej ulgi" przewidzianej w art. 27a ust. 1.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że z odpisów w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien skorzystać na ogólnych zasadach tak jak wszyscy, co wynika również z wyroku NSA z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3108/00, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in., iż "zwolnienie od podatku przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 nie może pozbawiać tego drugiego prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanej kwestii obowiązuje nie tylko art. 11 Ordynacji podatkowej, jako "naczelna dyrektywa rocznych rozliczeń podatkowych", ale nade wszystko art. 32 konstytucji RP, gwarantujący równość wszystkich osób wobec prawa.

Analogicznie, duża ulga,mieszkaniowa powinna przysługiwać bezwarunkowo, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3108/00. Wnioskodawca powtórnie wskazuje, że rzeczowy ekwiwalent pieniężny był ustawowo zwolniony z opodatkowania, a uzyskane pieniądze można było wydatkować na dowolny cel, np. kupując nowe mieszkanie. Tym samym nie można karać podatników nakładając na nich obowiązek pomniejszenia odliczenia od podatku o 20% wysokości otrzymanego ekwiwalentu, gdyż zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1692/02, odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na potrzeby mieszkaniowe, dokonuje się niezależnie z jakich źródeł pochodziły środki pieniężne. Zgodnie również z ww. wyrokiem, podatek dochodowy obejmuje tylko dochód osiągnięty wyłącznie w danym roku podatkowym (w przypadku Wnioskodawcy w 1999 r., a prawo nie może działać wstecz, zwłaszcza, że w ocenie Wnioskodawcy - brak jest przepisu, który na to by pozwalał. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 21 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 797/96.

Ponadto stosownie do art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostały one dokładnie określone, a więc gdy ustawodawca wyraził swoją wolę w sposób nie budzący żadnych wątpliwości". W powołanych przepisach - zdaniem Wnioskodawcy - została wyraźnie naruszona przez ustawodawcę "przyzwoitość" legislacyjna, czego konsekwencji Wnioskodawca nie powinien ponosić, co wynika z wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3108/00.

Wnioskodawca uważa, że nie może być tak, że ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery otrzymuje bez opodatkowania warunkowo, tj. o ile zrezygnuje z kupna nowego mieszkania, gdyż grozi to utratą ulgi mieszkaniowej, co niestety w przypadku Wnioskodawcy miało miejsce. W przepisach nie było zastrzeżenia, co do celowego wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe, jak również art. 45 ust. 1 nakładający na podatników obowiązek składania zeznań podatkowych wskazuje więc, iż zasadą w podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Rokiem podatkowym zgodnie z art. 11 ustawy - Ordynacja podatkowa jest natomiast rok kalendarzowy chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Natomiast ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w zacytowanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie zawsze muszą być uwzględnione wyłącznie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik nabył do nich prawo. Jednakże warunki korzystania ze zwolnień oraz sposób dokonywania odliczeń w ramach ulg podatkowych co do zasady określają przepisy ustawy. Wskazać przy tym należy, że niekiedy zastosowanie ulg i zwolnień podatkowych z woli ustawodawcy wynika z sytuacji które zaistniały w latach poprzednich, np. odliczenie w ramach ulgi budowlanej, odsetkowej co wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie oznacza, iż prawo działa wstecz.

Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

Z art. 27a ust. 7 pkt 2 tej ustawy wynika zaś, że odliczenia stosuje się, jeżeli wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 1 dotyczą gruntu, budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 27a ust. 15 ww. ustawy, kwota odliczeń od podatku, ustalona zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. a i b), pkt 2 i 3 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia.

W myśl art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. a-f) pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a).

Powołany art. 21 ust. 49 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 i z 1996 r. Nr 106, poz. 496) z tytuł ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.), prawo do kwatery realizuje się na wniosek żołnierza zawodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i 3, jak również osoby, o której mowa w art. 23 ust. 1 i 2, zwanych dalej "osobami uprawnionymi", przez:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 1998 r. Wnioskodawca - na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - otrzymał z wojska ekwiwalent pieniężny w wysokości 119.520 zł w zamian za rezygnację z kwatery stałej. Świadczenie to było zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie otrzymanych pieniędzy było sprawą prywatną i uzyskana kwota mogła zostać przeznaczona na dowolny cel. W następnym roku, tj. w 1999 Wnioskodawca nabył mieszkanie w nowo wybudowanym bloku mieszkalnym od firmy budowlanej za kwotę 117.341 zł co zostało potwierdzone w akcie notarialnym. Urząd Skarbowy nakazał w zeznaniu podatkowym za 1999 rok pomniejszyć odliczenie od podatku o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego, tj. o kwotę 23.904 zł, co przekraczało kwotę całej przysługującej Wnioskodawcy "dużej ulgi mieszkaniowej" - 22.294 zł 79 gr, w związku z czym Wnioskodawca nie mógł z niej skorzystać.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z treści art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że w każdej sytuacji, gdy podatnik uzyskał ekwiwalent za rezygnację z kwatery podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 49 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma obowiązek pomniejszyć kwotę przysługującego odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o 20% uzyskanego ekwiwalentu i to niezależnie od roku, w którym ekwiwalent ten został Mu wypłacony. W ww. przepisie ustawodawca w żaden sposób nie zastrzegł bowiem, iż zakup lokalu mieszkalnego i wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego powinny zostać dokonane w tym samym roku podatkowym.

Przyjęcie innej interpretacji - w tym sugerowanej przez Wnioskodawcę, iż obowiązek pomniejszenia, o którym mowa w art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko takich sytuacji, gdy w tym samym roku podatnik otrzymuje ekwiwalent i ponosi wydatki mieszkaniowe uprawniające do ulgi mieszkaniowej - stanowiłoby pogwałcenie zasady wynikającej art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publicznej oraz, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, albowiem wówczas nie wszystkie osoby, które uzyskały ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery i które poniosły wydatki na cele uprawniające do ulgi mieszkaniowej byłyby traktowane na równych prawach.

Ponadto interpretacja taka zostałaby dokonana przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, która nie może być stosowana przy interpretacji dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Wyjaśnić przy tym należy, że ustawodawca miał prawo do powiązania ze sobą dwóch rodzajów prerogatyw podatkowych i ograniczyć wielkość ulgi podatkowej w zależności od wykorzystania zwolnienia z podatku. Omawiany przepis - art. 27 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi - jak twierdzi Wnioskodawca - odebrania przyznanego zwolnienia lecz ma za zadanie wyeliminowanie podwójnej preferencji podatkowej. Kwota uzyskana z tytułu ekwiwalentu za rezygnację z kwatery zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiada bowiem kwocie wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego uprawniających do zastosowania dużej ulgi budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie P 13/02. Odnosi się on wprawdzie do treści art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mechanizm odliczeń w pkt 1 i 2 art. 27a ust. 17 ww. ustawy jest taki sam.

Należy jednocześnie wskazać, że załącznik PIT-D oraz broszura wyjaśniająca do tego dokumentu stanowi techniczne ułatwienie obliczania wydatków mieszkaniowych i wynikających stąd ulg, nie stanowi zatem samoistnego źródła prawa, a poszczególne pozycje tego załącznika i wyjaśnienia zamieszczone w broszurze informacyjnej należy wiązać z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem bez wątpienia kwotę ulgi mieszkaniowej przysługującej w 1999 r. z tytułu zakupu nowego lokalu mieszkalnego od firmy budowlanej Wnioskodawca był zobowiązany pomniejszyć o 20% uzyskanego w roku 1998 ekwiwalentu za rezygnację z kwatery.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że aczkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto wskazać należy, na wyroki NSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2003 r., sygnatura akt nr SA/Bd 1891/03 i SA/BD 1892/03, które co do zasady potwierdzają stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 20-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.