ITPB2/415-317/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Brat Wnioskodawcy był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,02 ha. Otrzymał je od matki w zamian za rentę w dniu 20 lutego 1991 r. i prowadził je razem ze swoją żoną. W 2010 r. brat Wnioskodawcy postanowił sprzedać część ziemi ponieważ stan zdrowia nie pozwalał mu na dalszą pracę w gospodarstwie. W dniu 26 września 2010 r. podpisał z młodym rolnikiem przedwstępną umowę sprzedaży ziemi rolnej o powierzchni 14,44 ha. W dniu.... brat Wnioskodawcy zmarł. Nie pozostawił potomstwa. Po śmierci brata zostało złożone oświadczenie o przyjęciu spadku. Spadkobiercami byli:

* żona zmarłego brata (bratowa Wnioskodawcy) w 1/2 części,

* Wnioskodawca w 1/8 części,

* brat Wnioskodawcy w 1/8 części,

* matka Wnioskodawcy w 1/4 części.

Następnym krokiem było złożenie w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 dla wszystkich spadkobierców. Po dokonaniu ww. formalności na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, bratowa Wnioskodawcy dokończyła sprzedaż ziemi w dniu 12 kwietnia 2011 r. Ziemię nabył młody rolnik, który oświadczył w akcie notarialnym, że utworzy na nabytych nieruchomościach gospodarstwo rolne i nieruchomości te będzie użytkować wyłącznie rolniczo. W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca uzyskał informację, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem, że w wyniku sprzedaży nie zmieniły charakteru rolnego - są wolne od podatku. W tym przypadku łączna powierzchnia nieruchomości wyniosła 14,44 ha i została nabyta przez rolnika do celów rolniczych. Czyli spadkobiercy sprzedający nieruchomość przed upływem 5 lat od przyjęcia spadku spełnili ww. warunki i są zwolnieni z podatku dochodowego.

Problemem na dzień dzisiejszy jest pozostała część gospodarstwa, w skład którego wchodzą grunty rolne o powierzchni 4,58 ha i budynki gospodarcze: chlewnia, obora, kurnik. Budynek mieszkalny jest przeznaczony do rozbiórki, która ma nastąpić wiosną 2014 r. Bratowa Wnioskodawcy zakończyła produkcję zwierzęcą w dniu 21 listopada 2011 r. i opuściła gospodarstwo w grudniu 2011 r. ze względu na zły stan budynku mieszkalnego. Od tego czasu budynki gospodarcze stoją puste i niszczeją. Wnioskodawca mieszka 60 km od gospodarstwa, jest na rencie chorobowej oraz pracuje. Jego sytuacja życiowa nie pozwala na dojeżdżanie i doglądanie pozostałości gospodarstwa. Bratowa Wnioskodawcy nie jest w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względu na zły stan zdrowia. Matka Wnioskodawcy, osoba 83 letnia, mieszka 25 km od gospodarstwa. Pod koniec 2013 r. opisane grunty rolne zostały wydzierżawione, a budynki stoją puste i niszczeją od listopada 2011 r. Dzierżawca ziemi przyjąłby budynki w dzierżawę, ale niechętnie, ponieważ chciałby je przystosować do swoich potrzeb, czyli przeprowadzić modernizację. Najlepszym wyjściem na obecną chwilę byłaby sprzedaż działki z zabudowaniami o powierzchni 0,55 ha połączonej z działką rolną o powierzchni 0,26 ha. Ogólna powierzchnia tych działek wynosi 0,81 ha. Należy mieć na uwadze to, że tą nieruchomość chce nabyć ten sam rolnik, który kupił w 2011 r. ziemię o powierzchni 14,44 ha i będzie w tych budynkach prowadził produkcję zwierzęcą. On też dzierżawi pozostałe grunty rolne. W związku z tym gospodarstwo rolne, które prowadził brat Wnioskodawcy przed śmiercią przeszłoby w całości poprzez sprzedaż i dzierżawę w ręce młodego rolnika. Wobec powyższego Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami planuje w 2014 r. lub 2015 r. sprzedaż nieruchomości o powierzchni 0,81 ha stanowiącej część gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,58 ha, na którą składają się dwie działki będące użytkami rolnymi (grunty orne i grunty rolne zabudowane) opodatkowanymi podatkiem rolnym. Sprzedaż ww. działek zostanie dokonana przez upływem 5 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku (5 lat upłynie z początkiem 2017 r.). Nabywcą będzie młody rolnik, który zobowiązuje się zachować dotychczasowy charakter nieruchomości, tzn. zamierza prowadzić gospodarstwo rolne. W wyniku transakcji grunty nie utracą charakteru rolnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży dwóch działek o powierzchni 0,81 ha z budynkami ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo skorzystać wraz z pozostałymi spadkobiercami ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnia warunki do zwolnienia, tzn.:

* grunty zakwalifikowane są jako użytki rolne,

* grunty stanowiące dwie działki o powierzchni 0,81 ha z budynkami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,58 ha,

* wskutek sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy jest wskazane w pkt 8 tego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami planuje w 2014 r. lub 2015 r. sprzedaż nieruchomości o powierzchni 0,81 ha wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,58 ha, na którą składają się dwie działki będące użytkami rolnymi (grunty orne i grunty rolne zabudowane) opodatkowane podatkiem rolnym. Sprzedaż ww. działek zostanie dokonana przez upływem 5 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie w drodze spadku po zmarłym w dniu.... bracie, (5 lat upłynie z początkiem 2017 r.). Nabywcą będzie młody rolnik, który zobowiązuje się zachować dotychczasowy charakter nieruchomości, tzn. zamierza prowadzić gospodarstwo rolne. W wyniku transakcji grunty nie utracą charakteru rolnego.

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że dokonana przed końcem 2016 r. sprzedaż opisanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne" w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Grunty rolne, stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, dzielą się na:

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przy czym utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić więc należy, że sprzedaż działek o łącznej powierzchni 0,81 ha, składających się z gruntów ornych i gruntów rolnych zabudowanych, stanowiących część gospodarstwa rolnego, dokonana przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu (tekst jedn.: także w części, w której dotyczy budynków posadowionych na gruncie), w sytuacji gdy grunty te nie utracą w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż nabyte zostaną w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, jako współwłaściciela gospodarstwa rolnego nabytego w spadku i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy. Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.