ITPB2/415-316/09/11-S/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 560/09, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu usług weterynaryjnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu usług weterynaryjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył w drodze decyzji administracyjnych urzędowych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 z późn. zm.). Następnie Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z powyższymi osobami umowy, określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Powiatowy Inspektorat Weterynarii, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z tych umów, pobiera jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Świadczenia te są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości Powiatowy Lekarz Weterynarii zamierza również wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych.

Osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej czasami będzie tożsama z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którym będzie zawierana umowa (np. w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej), innym razem będą to różne podmioty (np. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt będzie spółka, a wyznaczonym lekarzem weterynarii - jeden ze wspólników, pracownik spółki lub jej zleceniobiorca).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla powyższych podmiotów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy).

W dniu 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-316/09/IB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. jest nieprawidłowe. Uznano, iż w wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej powiatowego inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza tj. z działalności wykonywanej osobiście, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciążą obowiązki wynikające z art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 czerwca 2009 r. (data nadania 4 czerwca 2009 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 lipca 2009 r., znak ITPB2/415W-28/09/PS. W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 6 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesiono o uchylenie w całości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 560/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Natomiast w dniu 16 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 2187/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Powiatowy Lekarz Weterynarii zamierza wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnych lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakłady lecznicze dla zwierząt, z którymi Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowy, są prowadzone zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w formie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007, nr 121, poz. 842 z późn. zm.) jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (...),

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 560/09 WSA w Olsztynie uznał, iż wynagrodzenia wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności, a ponadto zawarcie tych umów zwalniało płatnika z obowiązku poboru podatku, z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie stwierdzić należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku świadczenia wynikające z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt stanowić będą przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z taką kwalifikacją przychodu na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w ust. 1 stanowi bowiem, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.