ITPB2/415-314/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 13 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego bezpłatnego wyżywienia pracowników zatrudnionych na morskich statkach handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego bezpłatnego wyżywienia pracowników zatrudnionych na morskich statkach handlowych.

Wezwaniem z dnia 23 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy (marynarze) od Spółki (armatora) otrzymują podczas rejsów międzynarodowych bezpłatne zakwaterowanie na statku, całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy i opiekę zdrowotną, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61, poz. 258 z późn. zm.). Normy wyżywienia odpowiadające potrzebom energetycznym na poszczególnych stanowiskach oraz stanowiska pracy, na których te normy przysługują, szczegółowo ustalone są w zakładowym układzie zbiorowym pracy, zarejestrowanym w Państwowej Inspekcji Pracy. Wyżywienie dla całej załogi jest zbiorowe, przygotowywane i wydawane na statku. Ze względu na brak przepisu podatkowego o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych bezpłatnego wyżywienia wydawanego pracownikom na morskich statkach handlowych, równowartość wyżywienia wynikająca z norm, stanowiąca "wkład do kotła" doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość zakupionej żywności zgodnie z normami przyporządkowanymi do każdego stanowiska i podzielonej kwotowo proporcjonalnie na każdego z pracowników.

Sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy pracowników (marynarzy), którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Wnioskodawca posiada zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników, zatrudnionych na morskich statkach handlowych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw. Pracodawca (armator) zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61, poz. 258 z późn. zm.) do zapewnienia pracownikom na statkach handlowych w rejsach międzynarodowych bezpłatnego zakwaterowania, wyżywienia i opieki zdrowotnej. Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak przepisu o zwolnieniu od podatku dochodowego wyżywienia wydawanego w naturze pracownikom zatrudnionym na morskich statkach handlowych, chociaż pracodawca obowiązany jest na mocy odrębnej ustawy do zapewnienia pracownikom bezpłatnego wyżywienia. W takiej sytuacji świadczenia z tytułu wyżywienia w naturze na morskich statkach handlowych w rejsach międzynarodowych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy a równowartość wydanego wyżywienia na każdym stanowisku doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

* pkt 11) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

* pkt 11a) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W świetle powyższego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wartość świadczeń rzeczowych przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w sytuacji gdy zasady przyznawania tych świadczeń wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ustawą, która określa obowiązki pracodawcy względem pracownika m.in. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W myśl art. 232 ww. ustawy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Przepisy wykonawcze regulujące powyższy obowiązek to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Natomiast ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.) wydane na podstawie art. 23715 § 1 Kodeksu pracy.

Pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, w stosunku do których pracodawca ma obowiązek zapewnić posiłki profilaktyczne wymieniono w § 3 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2 oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast drugie z przytoczonych rozporządzeń stanowi o ciążącym na pracodawcy obowiązku dostarczenia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia oprócz wody, innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy (§ 112 tego rozporządzenia).

Z kolei z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przypadku gdy otrzymane świadczenie:

* jest świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem za to świadczenie,

* wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby,

* przysługuje osobie pozostającej w stosunku służbowym oraz

* zostało przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W sytuacji przedstawionej we wniosku pracownicy (marynarze) od Spółki (armatora) otrzymują bezpłatne całodobowe wyżywienie na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 z późn. zm.). Stosownie do ww. przepisu (zamieszczonego w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "szczególne obowiązki armatora") armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną.

Z kolei normy wyżywienia odpowiadające potrzebom energetycznym na poszczególnych stanowiskach oraz stanowiska pracy, na których te normy przysługują zostały szczegółowo ustalone przez Spółkę w zakładowym układzie zbiorowym pracy.

W przedmiotowej sprawie więc świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracowników w postaci bezpłatnego całodobowego wyżywienia nie stanowią dla nich uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wobec powyższego, omawiane świadczenia rzeczowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy wprawdzie nie zawiera wymogu, by świadczenia wynikały z przepisów ustaw lub rozporządzeń, jednakże dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie stosunku służbowego ani też uprawnienia osoby fizycznej jako podmiotu tego stosunku. Niemniej jednak stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, który - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest jednym ze źródeł przychodów. Szczegółowe uregulowania dotyczące stosunków służbowych zawarte zostały w przepisach odrębnych (np. w ustawie o Policji, ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Marynarze, o których mowa we wniosku, są zaś pracownikami a nie osobami pozostającymi w stosunku służbowym.

Reasumując, wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.