ITPB2/415-303/14/BK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 24 września 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, pozostający we współwłasności majątkowej, ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz Spółki S.A. służebność przesyłu, polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 200 opisaną w § 1 aktu notarialnego.

Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w § 3 aktu notarialnego (posadowienie słupa 15 kV, stacji transformatorowej słupowej oraz linii kablowych 15 kV i 0,4 kV wraz z prawem do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy). Spółka wypłaciła jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 8 000 zł (osiem tysięcy zł) będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, związane z lokalizacją na działce gruntu nr 200 urządzeń stanowiących własność Spółki, oraz zmniejszeniem wartości obciążonej służebnością nieruchomości.

W 2014 r. informacjami PIT-8C Spółka poinformowała Urząd Skarbowy o przychodzie otrzymanym przez małżonków w 2013 r. z opisanego wyżej źródła.

Wnioskodawca informuje ponadto, że grunty, o których mowa we wniosku wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Przeprowadzona na gruntach inwestycja polegała na budowie urządzeń energetycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód za ustanowienie służebności przesyłu (zwany w sposób różny - wynagrodzeniem, odszkodowaniem, ekwiwalentem) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Jest bowiem bezsporne w świetle przepisu art. 304⁵ Kodeksu cywilnego, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.) jak i służebności przesyłu (art. 305 k.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził - z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu (od 3 sierpnia 2008 r.) przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy ww. przepisu art. 305 k.c. służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntowym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku, zapisanym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a).

Wnioskodawca podnosi, że ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego. Bezsprzeczne jest - zdaniem Wnioskodawcy - że ustawodawca wychodząc naprzeciw potrzebom gospodarczym ustanowił od 3 sierpnia 2008 r. w art. 305 Kodeksu cywilnego nowy rodzaj służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, regulując w sposób ustawowy istniejącą już praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza, że od roku 2008 nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło, ani celu ani treści tych służebności - miało jedynie uporządkować tą problematykę. Zarówno służebność gruntowa jak i służebność przesyłu mają swoją podstawę w obciążeniu nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej.

Zatem - w opinii Wnioskodawcy - zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do służebności przesyłu i dlatego należy uznać, że jest wolne od podatku dochodowego.

Potwierdzeniem tego stanowiska - Jego zdaniem - jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11) oraz wyroki WSA: WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1002/12, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 593/13, WSA w Olsztynie z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 554/13, WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostający we współwłasności majątkowej, ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz Spółki S.A. służebność przesyłu, polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 200 opisaną w § 1 aktu notarialnego.

Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w § 3 aktu notarialnego (posadowienie słupa 15 kV, stacji transformatorowej słupowej oraz linii kablowych 15 kV i 0,4 kV wraz z prawem do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy). Spółka wypłaciła jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 8 000 zł (osiem tysięcy zł) będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, związane z lokalizacją na działce gruntu nr 200 urządzeń stanowiących własność Spółki, oraz zmniejszeniem wartości obciążonej służebnością nieruchomości.

W 2014 r. informacjami PIT-8C Spółka poinformowała Urząd Skarbowy o przychodzie otrzymanym przez małżonków w 2013 r. z opisanego wyżej źródła.

Wnioskodawca informuje ponadto, że grunty, o których mowa we wniosku wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Przeprowadzona na gruntach inwestycja polegała na budowie urządzeń energetycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzonych na tych gruntach określonych inwestycji.

Odnosząc się do kwestii zastosowania analizowanego zwolnienia w sytuacji ustanowienia służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt. II FSK 3050/11 stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt. III CZP 79/02 praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w jego niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, odzwierciedlające jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jak również akceptującą tę wykładnię interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., znak DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, stwierdzić należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z budową urządzeń elektrycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający jednakże ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ww. ustawy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.