ITPB2/415-291/13/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 12 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu do tut. organu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu 18 stycznia 1980 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. W dniu 10 stycznia 1983 r. Sąd Rejonowy rozpatrzył wniosek ojca Wnioskodawczyni o stwierdzenie nabycia spadku. W dniu 20 października 1988 r. Sąd Rejonowy rozpatrzył wniosek brata Wnioskodawczyni o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym drugim bracie. Z kolei w dniu 4 maja 1989 r. w Państwowym Biurze Notarialnym dokonana została umowa darowizny udziałów dla brata Wnioskodawczyni, który stał się właścicielem 39/128 części zapisanych w KW..., natomiast 89/128 części należało do ojca Wnioskodawczyni.

W dniu 20 kwietnia 1990 r. ojciec Wnioskodawczyni umową darowizny przekazał swoje udziały pasierbicy. Z kolei w dniu 15 czerwca 2007 r. brat Wnioskodawczyni przekazał Jej aktem darowizny swoje udziały w nieruchomości. Wnioskodawczyni oraz pasierbica Jej ojca od tej pory figurowały w księdze wieczystej jako współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości.

Dnia 19 sierpnia 2008 r. pasierbica ojca Wnioskodawczyni wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości do Sądu Rejonowego poprzez spłatę udziału Wnioskodawczyni.

Sprawa toczyła się do dnia 23 listopada 2011 r. - zakończono ją ugodą sądową, na mocy której zniesiono współwłasność poprzez spłatę udziału Wnioskodawczyni w formie pieniężnej. Wysokość spłaty ustalona została na 88.500,00 zł.

Ugoda ta stała się prawomocna na mocy postanowienia sądowego z dnia 16 marca 2012 r. Ustaloną kwotę 88.500,00 zł. Wnioskodawczyni otrzymała na rachunek bankowy w dniu 30 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tym stanie faktycznym uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości kwota, która nie przekroczyła wartości przysługującego udziału spadkowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zniesienie współwłasności w wysokości nieprzekraczającej udziału spadkowego nie może być traktowane jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym, do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza udziału spadkowego.

Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni uważa, że przepisu tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku jest konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Zgodnie z art. 1035 kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Wnioskodawczyni uważa zatem, iż jest to sytuacja która nie mieści się w ogóle w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na unormowanie kwestii przysporzeń związanych ze spadkiem w ustawie o spadkach i darowiznach.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zniesienie współwłasności w przedmiotowej sprawie było odpłatne i ekwiwalentne do posiadanych udziałów - nie przekroczyło udziału spadkowego. W istocie sprawy więc, nie stanowiło ono przyrostu majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej a co za tym idzie - zdaniem Wnioskodawczyni - brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty uzyskanej w wyniku spłaty.

Wnioskodawczyni twierdzi, odwołując się do art. 84 i 217 Konstytucji RP, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w ogóle sytuacji związanej z działem spadku, to tym samym w ogóle nie powinna mieć zastosowania, a jej stosowanie w przypadku uzyskania spłaty przy odpłatnym zniesieniu współwłasności prowadzi do podwójnego opodatkowania i naruszenia konstytucji.

Gdyby spłata ta miała być objęta podatkiem dochodowym, stanowiłoby to oczywistą nierówność w traktowaniu podatników, poprzez brak obowiązku opodatkowania obecnego właściciela, który poprzez dokonanie spłaty stał się jedynym właścicielem nieruchomości.

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r. znak Bl/415-0771/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1172/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze np. dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec Wnioskodawczyni w dniu 20 kwietnia 1990 r. przekazał w drodze umowy darowizny przysługujące mu udziały w nieruchomości w wysokości 89/128 swojej pasierbicy. Z kolei w dniu 15 czerwca 2007 r. brat Wnioskodawczyni przekazał Jej w drodze umowy darowizny pozostałe 39/128 udziałów w ww. nieruchomości. W efekcie powyższych czynności, Wnioskodawczyni oraz pasierbica ojca stały się współwłaścicielkami w częściach ułamkowych przedmiotowej nieruchomości. W dniu 19 sierpnia 2008 r. pasierbica ojca Wnioskodawczyni wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości do Sądu Rejonowego poprzez spłatę udziału Wnioskodawczyni. Sprawa toczyła się do dnia 23 listopada 2011 r. - zakończono ją ugodą sądową, na mocy której zniesiono współwłasność poprzez spłatę udziału Wnioskodawczyni w formie pieniężnej. Wysokość spłaty ustalona została na 88.500,00 zł.

Na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującej części rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni poprzez odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości dokonała odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, nabytego w 2007 r. w drodze darowizny. W konsekwencji przedmiotowe zbycie, stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do opodatkowania odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, zastosowanie znajdą zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie natomiast do ust. 4 podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, uzyskana przez Wnioskodawczynię spłata, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. chyba, że spełnione zostały warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego oraz wyroku sądu wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.